TREMONTI BIS - NUOVI CHIARIMENTI MINISTERIALI

(Circ. min. 18/1/02, n.4/E)

 

L'Agenzia delle Entrate del Ministero dell'Economia e delle Finanze con la circolare 18 gennaio 2002,  n. 4/E ha fornito nuovi chiarimenti in merito alle modalità applicative del beneficio fiscale concesso dagli artt.4 e 5 della legge 383/2001 (cd Tremonti bis).

In   particolare,   per   quanto   riguarda   l'ambito   soggettivo   di   applicazione   del   beneficio, l'Amministrazione finanziaria ha tenuto a precisare che possono fruire della detassazione anche le società  che  risultino  solo  costituite  alla  data  25  ottobre  2001  (data  di  entrata  in  vigore  della disposizione agevolativa), non essendo richiesto, ai fini del beneficio fiscale, il compimento entro lo stesso termine temporale di alcun atto preliminare all'esercizio dell'attività (quale ad esempio l'affitto  dei  locali).  Nello  stesso  ambito,  inoltre,  l'Agenzia  delle  Entrate  ha  chiarito  che  sono ammesse alla detassazione anche le società che, seppure risultino poste in liquidazione alla  data del  25  ottobre  2001,  l'abbiano  successivamente  revocata,  determinandone  l'eliminazione  degli effetti  sin  dall'origine.  L'efficacia  retroattiva  della  revoca  fa  sì,  infatti,  che  le  società  risultino esistenti alla data di entrata in vigore della disposizione agevolativa e, come tali, ammesse a fruire   del beneficio fiscale.

Per quanto riguarda, invece, l'individuazione delle diverse tipologie di investimento per le quali  è applicabile la detassazione, l'Agenzia delle Entrate, nell'ambito dello stesso pronunciamento ha, tra l'altro, precisato che:

- nel  caso  in  cui  i  beni  strumentali  ammessi  al  beneficio  (per  quanto  riguarda  gli  immobili  si ricorda  che  deve  trattarsi  di  fabbricati  strumentali  per  natura)  vengano  realizzati  mediante contratto di appalto a terzi, nel quale sia prevista la liquidazione del corrispettivo in base agli stati  avanzamento  lavori,  l'agevolazione  è  riconosciuta  nella  misura  in  cui  i  SAL  siano liquidati  in  via  definitiva,  intendendosi  con  ciò  il  momento  dell'accettazione  degli  stessi  da parte del committente;

- non  è  mai  agevolabile  l'acquisto  di  un  impianto  usato  a  prescindere  dal  fatto  che  l'impresa cedente  abbia  provveduto  prima  della  rivendita  a  riattivarlo  o  a  modernizzarlo,  in  quanto comunque  privo  del  requisito  della  novità,  richiesto  dalla  stessa  disposizione  agevolativa. Diversamente,  risultano  agevolati  gli  interventi  di  ammodernamento  e  riattivazione  che  il soggetto beneficiario realizza o faccia realizzare su beni strumentali già posseduti. Nello stesso ambito, inoltre, come già precisato nella precedente circolare ministeriale 17 ottobre 2001, n. 90/E, risulta rilevante ai fini della detassazione l'acquisto di un impianto sul quale il cedente    abbia  effettuato  interventi  di  radicale  trasformazione,  in  quanto  in  tal  caso  l'intervento eseguito sul bene risulta di incisività tale da far assumere allo stesso il requisito della novità. In    tal caso, comunque, la detassazione è applicabile a condizione che lo stesso venditore attesti che   l'impianto   costituiva   per   lui   bene   merce   e   che   i   costi   sostenuti   per   la   radicale trasformazione  siano  prevalenti  rispetto  al  costo  originario  del  bene.  Sempre  in  relazione  al requisito  della  novità,  l'Amministrazione  finanziaria  ha  ribadito  che  può  essere  considerato nuovo  e  quindi  agevolabile  anche  un  bene  strumentale  che  sia  acquistato  da  un  soggetto diverso dal produttore o dal rivenditore, purché il cedente attesti che lo stesso bene non  sia mai stato utilizzato o dato ad altri in uso e che, conseguentemente, non siano mai state dedotte quote di ammortamento;

- non è agevolabile, come già affermato nella precedente circolare 90/E, l'acquisto di un bene strumentale per il quale il venditore abbia già fruito della stessa detassazione. Non è, infatti, consentito   applicare   due   volte   il   beneficio   fiscale,   sia   presso   il   cedente   che   presso   il cessionario;

- non  risultano  agevolati  i  fabbricati  concessi  in  uso  ai  dipendenti  che  abbiano  trasferito  la propria residenza nel comune in cui prestano l'attività. La possibilità di considerare ammissibili  al  beneficio  fiscale  tali  immobili  derivava  dalla  disposizione  dell'art.145,  comma  99,  della legge 388/2000 (Finanziaria 2001), che, come noto ha previsto per gli stessi la configurabilità     di  beni  strumentali  per  l'impresa.  In  tal  ambito,  l'Amministrazione  finanziaria  ha  negato l'applicabilità della detassazione in quanto non si tratta comunque di immobili strumentali per natura;

- le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività la costruzione di immobili     per la successiva rivendita possono fruire dell'agevolazione, con  riferimento  agli  immobili  strumentali  per  natura  dalle  stesse  costruiti, purché vengano direttamente utilizzati per l'esercizio dell'attività. Sostanzialmente, quindi, la presunzione della qualità di beni-merce per gli immobili costruiti dalle  imprese  edili,  che  era  stata esplicitata dalla stessa Amministrazione finanziaria nella circolare n. 90/E, viene superata     nel  caso  in  cui  i  fabbricati  costruiti  siano  utilizzati  effettivamente  nell'ambito  dell'attività  di impresa (in tal caso è richiesta, quindi, anche la strumentalità per destinazione);

- nel  calcolare  il  rapporto  tra  la  quota  parte  dei  lavori  eseguiti  (o  SAL)  ed  il  costo preventivato per l'esecuzione dell'intervento, ai fini della determinazione della parte di costo di  acquisto  dell'area  che  può  rientrare  nella  detassazione,  il  soggetto  beneficiario  deve considerare  al  numeratore  l'ammontare  dei  corrispettivi  risultante  dai  SAL  accettati  dal committente, o nel caso di lavori in economia tutti i costi effettivamente sostenuti in ciascun periodo   agevolato   e   risultanti   dalle   rilevazioni   contabili,   ed   al   denominatore   il   costo complessivo preventivato per la realizzazione dell'intera costruzione, senza considerare in tal ambito il costo dell'area edificabile;

- nel caso di beni acquistati in leasing, dove viene esplicitamente prevista la clausola di prova a favore  del  locatario,  il  momento  rilevante  per  la  determinazione  del  periodo  di  competenza dell'investimento è quello in cui viene emessa la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte   dello   stesso   locatario.   Nel   caso   in   cui,   invece,   non   sia   prevista   tale   clausola, l'investimento deve intendersi realizzato al momento della consegna del bene.

In  relazione  al  requisito  della  novità  che,  secondo  quanto  previsto  dalla  stessa  disposizione normativa di cui all'art.4 della legge 383/2001 deve possedere il bene strumentale per poter essere agevolato,  l'Amministrazione  finanziaria  ha,  nello  stesso  pronunciamento,  tenuto  a  precisare, ulteriormente rispetto a quanto già chiarito con la precedente circolare 90/E, che:

- non  possono  essere  considerati  nuovi  e  quindi  agevolabili  i  beni  strumentali  che  risultino, prima della cessione, a qualsiasi titolo già utilizzati. Con riferimento agli immobili posseduti da imprese immobiliari, il requisito della novità non ricorre qualora il bene sia stato comunque già utilizzato, anche se a titolo di "occupazione provvisoria";

- gli  interventi  di  radicale  trasformazione,  idonei  a  far  assumere  all'immobile  strumentale  la configurazione  di  bene  nuovo,  non  devono  necessariamente  essere  riconducibili  alle  singole tipologie  di  intervento  previste  dall'art.31  della  legge  457/1978.  In  generale,  infatti,  deve trattarsi di lavori che modificano nel complesso la struttura di un immobile o la rinnovano in maniera tale da trasformare in tutto o, comunque, in massima parte le originarie caratteristiche costruttive dello stesso. Rimangono comunque esclusi gli interventi di semplice manutenzione     se non risultino correlati ed assorbiti da interventi di maggior incisività;

- relativamente  agli  immobili  ristrutturati  da  imprese  di  costruzioni,  sui  quali  siano  stati realizzati  interventi  di  radicale  trasformazione,  l'attestazione  della  prevalenza  delle  spese sostenute da parte dell'impresa  rispetto  al  costo  storico  d'acquisto  del  bene  deve  intendersi come certificazione da parte della cedente che il costo complessivo dei lavori sia "prevalente"rispetto  al  valore  d'acquisto  del  bene,  oltre  che  attestazione  della  natura  straordinaria  (di radicale   trasformazione)   dei   lavori   eseguiti.   Questi   ultimi   sono   agevolabili   solo   se patrimonializzati  e  non  consistenti  in  opere  di  manutenzione  ordinaria.  Se  questi  infatti consistessero soltanto in opere di finitura e di impiantistica, riconducibili ad interventi di mero adattamento  della  struttura,  al  di  fuori  di  un  più  generale  progetto  di  ristrutturazione dell'immobile, ciò non consentirebbe di definire il bene in possesso del requisito della novità, e di conseguenza di poter fruire dei benefici di legge. Al contrario se gli interventi di finitura o impiantistica sono ricompresi in un articolato programma di trasformazione dell'immobile, le spese sostenute per questi rilevano ai fini dell'attestazione della prevalenza;

-  per   quanto   riguarda   i   terreni   rientranti   nell'ambito   applicativo   del   beneficio   (qualora incorporino, per accessione, un fabbricato strumentale per natura), il cui costo rileva in misura corrispondente  al  rapporto  tra  la  quota  parte  dei  lavori  eseguiti  (o  SAL)  e  l'ammontare complessivo   del   costo   preventivato   per   l'intera   costruzione,   tale   ultimo   importo   deve interpretarsi come valore complessivo del progetto di costruzione del fabbricato strumentale, indipendentemente dal fatto che sia articolato in una pluralità di contratti d'appalto;

- per impresa di costruzione s'intende qualsiasi soggetto per il quale l'immobile costituisce bene merce e che opera nel settore edilizio.

Nell'ambito  delle  indicazioni  fornite  dall'Agenzia  delle  Entrate  sul  calcolo  del  valore   dei disinvestimenti, portati in diminuzione al volume degli investimenti realizzati in ciascun periodo agevolato, si evidenzia che:

- tale  parametro  comprende  soltanto  i  beni  strumentali  ceduti  (ovvero  destinati  al  consumo personale o familiare dell'imprenditore o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'attività d'impresa)  nei  periodi  agevolati,  a  prescindere  che  siano  o  meno  agevolabili  ai  sensi  della Legge 383/2001 e che siano stati acquistati usati o nuovi. Anche nell'ipotesi che si tratti della cessione  di  un  bene  immobile  strumentale  ricevuto  in  conferimento,  il  relativo  corrispettivo concorre alla determinazione dell'ammontare dei disinvestimenti.

Alcuni rilevanti chiarimenti, sul tema del calcolo della media degli investimenti netti nei cinque esercizi  precedenti,  si  riferiscono  all'imputabilità  del  costo  sostenuto  per  l'acquisto  di  aree edificabili. In particolare l'Amministrazione finanziaria puntualizza che:

- rileva nel calcolo della media degli investimenti netti il valore d'acquisto di un'area edificabile, unitamente al costo complessivo dell'opera ivi realizzata, sempre in misura corrispondente alla percentuale dei costi sostenuti per periodo d'imposta rispetto ai costi complessivi preventivati per  la  costruzione  del  fabbricato.  In  tal  modo  viene  garantita  omogeneità  tra  i  criteri  di computo della media e quelli di calcolo degli investimenti agevolati;

- per contro, nel caso in cui non sia stata realizzata alcuna opera, il costo dell'area non rileva ai fini del calcolo della media del quinquennio precedente;

- se il terreno acquistato nel quinquennio diventa edificabile solo nel corso del primo esercizio agevolato (2001), non essendo stato realizzato alcun intervento su di esso, questi non rileva né ai fini del computo della media né ai fini del calcolo dell'investimento agevolabile.

Il Ministero chiarisce, inoltre, sempre sulla media, che:

- l'acquisto di beni strumentali usati non concorre al calcolo della media degli investimenti del quinquennio  precedente,  come  precisato  da  un  Comunicato  Stampa  del  21  gennaio  2002 successivo all'emanazione della circolare in esame;

- gli  immobili  costruiti  da  imprese  edili  come  "beni  merce"  e  che  successivamente  siano  stati riclassificati come immobilizzazioni non rilevano ai fini del computo della suddetta media. Ciò in   quanto   il   costo   sostenuto   per   la   realizzazione   s'inquadra   nell'ambito   dell'attività caratteristica  dell'impresa  e  non  come  investimento.  Pertanto,  un   immobile   strumentale "riclassificato"   non   può   concorrere   alla   determinazione   del   volume   degli   investimenti agevolabili, mentre la sua eventuale cessione costituisce ipotesi di disinvestimento.

La  Circolare  in  esame  dedica  particolare  attenzione  al  chiarimento  dei  dubbi  emersi  circa  le modalità   applicative   del   beneficio   previsto   dalla   Legge   383/2001   relativamente   alle   spese sostenute  per  la  formazione  e  l'aggiornamento  del  personale.  In  merito,  l'Agenzia  delle Entrate ha fissato alcuni principi:

- ai fini dell'agevolazione, tali spese si assumono per l'intero ammontare, senza alcun confronto con   la   media   dei   periodi   precedenti,   di   fatto,   ammettendo   la   detassazione   del   50% dell'importo dei costi sostenuti;

- i  professionisti,  indicati  ex  lege  (comma  2,  dell'art.4  della  Legge  383/2001)  a  certificare l'effettività delle spese sostenute, non possono autocertificare  il  proprio  aggiornamento  o  la propria formazione, ma necessitano dell'attestazione rilasciata da terzi;

- la certificazione deve indicare chiaramente il criterio usato per la ricostruzione extracontabile dell'ammontare  delle  spese  agevolabili,  con  riferimento  ai  costi  sostenuti  e  direttamente riferibili ad ogni singola iniziativa di formazione, effettivamente realizzata ed oggettivamente riscontrabile;

- sono agevolabili le spese per la formazione e l'aggiornamento del solo personale dipendente, rimanendo esclusi i costi sostenuti per spese analoghe a favore di collaboratori esterni, dello stesso imprenditore o dei soci delle società di persone;

- i  costi  agevolabili,  come  precisato  precedentemente  dalla  circolare  90/E  dell'ottobre  2001 comprendono  le  spese  correnti,  i  costi  per  i  servizi  di  consulenza  e  per  i  docenti  esterni. Rientrano  inoltre  le  spese  per  il  personale  impegnato  sia  come  docente  che  come  discente, entro   il   limite   del   20%   del   volume   delle   retribuzioni   riferibili   ai   giorni   di   effettiva partecipazione ai corsi rispetto al numero dei giorni di lavoro dell'anno;

- sono  interamente  agevolabili  le  spese  sostenute  per  la  partecipazione  ai  corsi  o  ai  convegni mentre le relative spese di vitto e alloggio, spese di trasporto, nonché il costo del personale partecipante possono fruire del beneficio entro il suddetto limite del 20%;

- si esclude infine la possibilità di ammettere ad agevolazione l'attività di autoformazione, non espressamente  prevista  dalla  legge.  Al  contrario  rientrano  nell'ambito  del  beneficio  anche iniziative  formative  che  prevedano  la  presenza  di  un  docente  "a  distanza"  (on-line)  che trasferisca conoscenze ed informazioni tecniche utili al personale dipendente.

Circa la cumulabilità della Legge 383/2001 con i cosiddetti  "aiuti  di  stato",  il  Ministero  delle Economia  e  delle  Finanze  fissa  la  natura  generale  dell'intervento  agevolativo,  finalizzato  al rilancio  dell'economia,  pertanto  non  classificabile  come  aiuto  di  stato  ai  sensi  dell'art.87  del Trattato CE ed escludendolo, di fatto, dal regime del de minimis.

Infine, relativamente al coordinamento tra Legge 383/2001 e art.8 della Legge 388/2000 (legge finanziaria 2001), la circolare in questione stabilisce in via definitiva la non cumulabilità assoluta tra le due agevolazioni. L'Agenzia sottolinea in proposito che la cd Tremonti bis non è collegata al singolo investimento ma al soggetto che lo pone in essere, così come individuato al comma 1 dell'art.4  della  citata  norma.  Questi  dovrà  necessariamente  optare  per  una  delle  due  discipline agevolative relativamente a tutti gli investimenti realizzati.