IVA - TRATTAMENTO DEI CONTRATTI DI LEASING AVENTI AD OGGETTO TERRENI ADIBITI A CAVA

(Ris. Min. n. 57 del 7/4/97)

Con istanza diretta alla scrivente la Confindustria ha chiesto di conoscere il trattamento da riservare, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto alle operazioni di leasing immobiliare aventi ad oggetto terreni da adibire a cava.

La confederazione istante ha fatto presente che i terreni destinati ad essere utilizzati per finalità estrattive in taluni casi sono compresi dagli strumenti urbanistici tra quelli suscettibili di utilizzazione edificatoria, ma nella maggioranza delle ipotesi sono classificati tra le aree non edificabili.

Al fine di risolvere il quesito proposto, si ritiene utile rammentare in premessa che il contratto di locazione finanziaria ha ad oggetto la messa a disposizione, da parte di un soggetto, di un bene mobile o immobile che la controparte ha il diritto di utilizzare dietro pagamento di canoni periodici, con facoltà, alla scadenza del termine, di riscattare il bene oggetto della pattuizione, acquisendone così la proprietà, mediante pagamento di una somma prestabilita.

Agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, le operazioni dipendenti da un contratto di leasing sono riconducibili alle prestazioni di servizi disciplinate dall'art. 3, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il quale espressamente prende in considerazione, tra l'altro, le "prestazioni verso corrispettivo dipendenti da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, quale ne sia la fonte". Il secondo comma del predetto art. 3, inoltre, qualifica come prestazioni di servizi quelle rese, dietro corrispettivo, in dipendenza di contratti di locazione, affitto, noleggio esimili.

È ragionevole ritenere che il termine "locazione", utilizzato dalla richiamata norma senza ulteriori specificazioni, possa essere riferito anche al contratto di leasing - o locazione finanziaria - che, non espressamente disciplinato dal codice civile, presenta comunque innegabili affinità con la fattispecie della locazione di cui agli articoli 1571 e seguenti del richiamato codice. In virtù dell'art.6 del citato D.P.R. n.633 del 1972, che, relativamente alle prestazioni di servizi, fa coincidere il momento di effettuazione dell'operazione ai fini IVA con quello di pagamento del corrispettivo, si deve ritenere che, per quanto concerne i contratti di leasing cui si riferisce l'istanza, l'obbligo di versamento dell'imposta sul valore aggiunto e tutti gli altri obblighi strumentali connessi sorgono al momento in cui viene pagato ciascuno dei canoni periodici, limitatamente all'importo di volta in volta corrisposto. Qualora poi alla scadenza contrattuale venga esercitata, da parte dell'utilizzatore del bene, la facoltà di riscatto, la somma predeterminata e distinta dai canoni periodici già versati, che deve essere corrisposta per acquisire la proprietà del cespite, viene a costituire il corrispettivo di una vera e propria cessione di beni, per cui è possibile affermare che il contratto di leasing configura, ai fini dell'IVA, una serie di prestazioni di servizi il cui corrispettivo è rappresentato dai canoni, e una cessione di beni, meramente eventuale, avente come corrispettivo l'importo dovuto per il riscatto.

Tutto ciò premesso, si ritiene opportuno distinguere, in relazione al quesito proposto, le due ipotesi collegate alla circostanza che il terreno sia suscettibile, o meno, di utilizzazione edificatoria.

Nel caso in cui sia concesso in locazione finanziaria un terreno edificabile - da utilizzare come cava - il soggetto concedente è tenuto ad applicare l'IVA, provvedendo all'emissione della fattura, in corrispondenza di ognuno dei pagamenti periodici del canone.

L'aliquota da applicare è quella ordinaria del 19% (1), prevista in linea generale per le prestazioni di servizi non espressamente ricomprese tra le operazioni agevolate.

La medesima aliquota del 19% (1) si rende applicabile alla cessione, meramente eventuale, che viene a concretizzarsi nel caso in cui l'utilizzatore eserciti, alla scadenza contrattuale, la facoltà di riscatto.

In caso di leasing avente ad oggetto un terreno insuscettibile di utilizzazione edificatoria, ossia un terreno la cui cessione è esclusa dal campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'art. 2, comma terzo, lettera c), del D.P.R. n.633 del 1972, si ritiene che, in corrispondenza ai pagamenti dei canoni periodici, il concedente sia ugualmente tenuto ad applicare l'imposta con l'aliquota ordinaria del 19% (1) prevista per le prestazioni di servizi. Non risulta infatti applicabile, ad avviso della scrivente, la disposizione contenuta nel terzo comma dell'art.16 del richiamato D.P.R. n.633 del 1972, la quale stabilisce, tra l'altro, che alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di locazione finanziaria l'imposta si applica con la stessa aliquota che sarebbe applicabile in caso di cessione dei beni dati in leasing.

La richiamata disposizione infatti fa riferimento, con tutta evidenza, ad operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e quindi non può essere invocata al fine di estendere ai canoni di leasing relativi al terreno non edificabile il trattamento di esclusione dal campo di applicazione del tributo stabilito, ai sensi del richiamato art. 2 del D.P.R. n.633 del 1972, per le cessioni dei medesimi terreni. Invece, in caso di esercizio del riscatto alla scadenza del leasing relativo a terreno non edificabile, alla somma all'uopo corrisposta dall'utilizzatore non deve essere applicata l'IVA in quanto tale importo, costituendo il corrispettivo di una vera e propria cessione, beneficia del non assoggettamento al tributo espressamente previsto dal citato art. 2, terzo comma, lettera c), del D.P.R. n.633 del 1972.

L'Ufficio IVA, che legge per notizia, è pregato di portare quanto sopra a conoscenza della associazione istante.

(1) L'aliquota ordinaria del 19% è stata elevata al 20% a partire dal 1° ottobre 1997 - si veda in merito il supplemento n.1 al notiziario n. 8-9/97.