TREMONTI BIS - NUOVI CHIARIMENTI MINISTERIALI

(Circ. min. 12/6/02, n. 50/E)

Nella Circolare ministeriale del 12/6/02, n. 50/E, l'Agenzia delle Entrate ha fornito alcune precisazioni relative alle condizioni che gli esercenti arti e professioni devono rispettare per poter fruire della detassazione con riferimento agli investimenti immobiliari; alle modalità con le quali opera l'ipotesi di decadenza nel caso di acquisti realizzati con contratto di lease-back ed, infine, al meccanismo operativo della detassazione ai fini del riporto delle perdite fiscali negli esercizi successivi a quelli di realizzazione, come di seguito evidenziato.

Immobili agevolabili per i lavoratori autonomi

Nell'ambito degli investimenti immobiliari effettuati dai titolari di reddito di lavoro autonomo ammessi al beneficio fiscale (ossia gli esercenti arti o professioni di cui all'art.49, comma 1, del TUIR - DPR 917/1986), l'Agenzia delle Entrate ha ribadito quanto già precisato nella circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001, secondo la quale per poter fruire della detassazione l'immobile oggetto dell'investimento agevolato deve avere entrambi i seguenti requisiti:

- deve essere accatastato nella categoria A/10;

- deve essere effettivamente impiegato nell'esercizio dell'arte o della professione, ossia deve possedere la strumentalità per destinazione.

Non potrà fruire, quindi, della detassazione l'esercente un'arte o una professione che acquisti un immobile accatastato in categorie diverse dalla A/10, oppure una unità immobiliare che, seppure accatastata in quest'ultima categoria, non venga poi di fatto utilizzata direttamente nell'esercizio dell'arte o della professione perché, ad esempio, sia stata locata a terzi.

Investimenti realizzati tramite contratti di lease-back

Come chiarito nella circolare ministeriale n. 90/E del 2001 sopra citata, nel caso di investimenti realizzati tramite contratto di lease-back si può verificare la decadenza dall'agevolazione fiscale nelle ipotesi in cui venga ceduto il contratto o anche se non venga esercitato il diritto di opzione.

In tal ambito, la circolare n. 50/E ha precisato che la revoca dalla detassazione si verifica solo se le due ipotesi di decadenza sopra dette vengano ad esistenza entro i termini temporali stabiliti dallo stesso art.4, comma 6, della legge 383/2001, ossia entro il secondo periodo di imposta successivo a quello di realizzazione dell'investimento nel caso di beni mobili o entro il quinto periodo di imposta successivo nel caso di immobili. Superato tale periodo temporale, quindi, sia la cessione del contratto di lease-back sia il mancato esercizio del diritto di opzione non costituiranno più motivi di revoca dall'agevolazione fiscale.

Incremento e riporto delle perdite fiscali

Riguardo al meccanismo operativo del beneficio fiscale, la Circolare n. 50/E, più volte citata, ha ribadito che la detassazione concessa dall'art.4 della legge 383/2001, determinando una variazione in diminuzione della base imponibile, può provocare anche un incremento della perdita di esercizio. Quest'ultima potrà essere utilizzata nel quinquennio successivo per i soggetti in contabilità ordinaria anche per opzione (ai sensi dell'art.8, comma 3, del TUIR - DPR 917/1986), ovvero nei periodi di imposta successivi senza limiti temporali, se la perdita è stata realizzata da società neocostituite nei primi tre esercizi di attività (secondo l'art.102, comma 1-bis, del TUIR - DPR 917/1986).

Ai chiarimenti sopra evidenziati si aggiungono anche le precisazioni contenute nella successiva Circolare ministeriale 19 giungo 2002, n. 54/E con la quale sono stati formalizzati gli orientamenti ministeriali emersi, tra l'altro, anche in occasione dell'incontro tenutosi, il 12 giugno 2002, presso la Scuola Superiore dell'economia e delle finanze, dal titolo "La dichiarazione Unico 2002 delle società". Si evidenzia di seguito la sintesi delle precisazioni contenute nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 54/E sopra citata, sempre in materia di agevolazione Tremonti bis.

Realizzazione di una costruzione

Nell'ambito dell'investimento consistente nell'acquisto di un'area edificabile destinata alla realizzazione in economia di un fabbricato strumentale per natura, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che, similmente a quanto era stato già chiarito nella circolare ministeriale n. 4/E del 18 gennaio 2002, con riferimento alla costruzione in appalto dell'immobile strumentale, nel "costo preventivato" per realizzare la costruzione (che costituisce la base del rapporto da prendere in considerazione per determinare la quota di costo dell'area da computare tra gli investimenti rilevanti in ciascun periodo di imposta agevolato) deve essere compreso l'intero ammontare delle spese previste nel generale progetto di costruzione del fabbricato. In tal senso, quindi, anche nel caso di una costruzione realizzata in economia (ossia dallo stesso soggetto beneficiario), devono comprendersi nel "costo preventivato" anche le spese relative all'impiantistica ed anche se la relativa realizzazione sia affidata a terzi in appalto.

Appalti senza stati avanzamento lavori (Sal)

Nel caso in cui l'investimento ammesso a detassazione consista nella realizzazione di un immobile strumentale affidata a terzi mediante contratto di appalto, nel quale non venga prevista la stesura di Stati Avanzamento Lavori, ma il semplice pagamento di acconti, il periodo di imposta rilevante ai fini del beneficio fiscale è quello nel quale la costruzione viene ultimata.

Ciò implica, in sostanza, che il costo di realizzazione di un fabbricato, la cui costruzione sia iniziata precedentemente al 1° luglio 2001 ma ultimata entro il 31 dicembre 2002, potrà rientrare interamente tra gli investimenti netti del 2002, se nel relativo contratto di appalto non sia prevista l'accettazione dei Sal da parte del committente. Tale principio rimane valido anche in presenza del versamento di acconti che, tuttavia, non trovano formalizzazione nell'accettazione di specifici Sal.

Acquisti immobiliari

Nell'ambito del requisito della novità, che deve possedere il bene oggetto dell'investimento agevolato, è stato chiarito nei precedenti pronunciamenti ministeriali che poteva considerarsi nuovo anche un fabbricato strumentale su cui un'impresa di costruzioni avesse operato sullo stesso, prima della cessione, interventi di radicale trasformazione. Successivamente, l'Agenzia delle Entrate con la circolare n. 41/E del 13 maggio 2002 ha esteso l'agevolazione anche al costo di acquisto di un immobile già utilizzato ma destinato ad essere completamente ristrutturato da parte dello stesso acquirente. In questo caso (fatte salve le condizioni esplicitate nella circolare n. 41/E), l'investimento agevolabile sarà comprensivo del costo di acquisto del fabbricato e delle spese di trasformazione dello stesso immobile.

Da ultimo, con la circolare n. 54/E più volte citata, l'Agenzia delle Entrate è nuovamente intervenuta su tali fattispecie, chiarendo che, ad ampliamento di quanto previsto nella circolare n. 41/E sopra evidenziata, il requisito della novità sussiste in genere per tutti gli immobili strumentali che siano stati oggetto, prima della vendita, di interventi di radicale trasformazione, a prescindere dal fatto che cedente sia un'impresa di costruzioni. Resta fermo, in ogni caso, l'obbligo del cedente di attestare che gli interventi effettuati sull'immobile non siano consistiti in un mero adattamento alla struttura di una nuova eventuale categoria catastale e che l'importo complessivo dei lavori sia stato prevalente rispetto al costo di acquisto dell'immobile da parte del cedente.

In sostanza, alla luce di questi ultimi chiarimenti, può essere considerato nuovo e quindi agevolabile un immobile che alternativamente:

- sia stato acquistato già radicalmente trasformato dal cedente e ciò a prescindere dal fatto che il venditore sia un'impresa di costruzioni o un altro soggetto (che dovrà comunque attestare la presenza dei requisiti sopra ricordati);

- venga acquistato "usato" dopo il 1° luglio 2001 per essere completamente trasformato da parte dello stesso acquirente. In questo caso, l'ammontare dell'investimento agevolabile è formato dal costo di acquisto del fabbricato "usato" e le spese sostenute dall'acquirente per realizzare gli interventi di ristrutturazione.

Novità dell'immobile

Con riferimento all'ipotesi di acquisto di un fabbricato strumentale già utilizzato sul quale successivamente l'acquirente realizzi o faccia realizzare in appalto lavori di radicale trasformazione, la circolare n. 54/E ha ulteriormente chiarito le modalità di computo dell'ammontare dell'investimento agevolabile nel caso in cui tali interventi vengano realizzati in due periodi di imposta diversi e consecutivi.

In tal ambito l'Agenzia delle Entrate ha precisato che si applica lo stesso criterio di computo previsto per l'acquisto di aree edificabili, ossia il costo di acquisto del fabbricato usato rileverà in ciascun periodo di imposta agevolato in proporzione ai lavori effettuati rispetto all'ammontare complessivamente preventivato per realizzare l'intervento di radicale trasformazione.

A scopo esplicativo si consideri il seguente esempio:

ANNO 2001

Acquisto immobile già utilizzato 120

Spese per interventi 50

ANNO 2002 Completamento interventi 100

In tale ipotesi, il costo di acquisto del fabbricato (pari complessivamente a 120) sarà computato tra gli investimenti rilevanti del 2001 nella misura di 40 (1/3 di 120) e tra quelli del 2002 per la parte di costo pari a 80 (2/3 di 120).

Costituirà, comunque, motivo di revoca dall'agevolazione il sostenimento di oneri di radicale trasformazione per un importo complessivo inferiore al costo di acquisto del bene usato.

Momento di rilevanza degli investimenti di ammodernamento

Per quanto riguarda le spese di ammodernamento di beni strumentali già posseduti dal soggetto beneficiario, che, come noto, sono ammesse a fruire della detassazione, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che nel caso in cui gli stessi interventi vengano realizzati in economia (ossia da parte della stessa impresa beneficiaria) saranno agevolabili i soli costi sostenuti a tal fine successivamente al 30 giugno 2001, secondo i criteri di competenza previsti dall'art.75 del TUIR (DPR 917/1986). Diversamente, sempre in attuazione di quest'ultimo disposto normativo, nell'ipotesi in cui gli interventi di ammodernamento vengano affidati in appalto a terzi, dovrà farsi riferimento, per individuare il momento rilevante ai fini della detassazione, alla data di ultimazione della prestazione o a quella di accettazione dei Sal da parte del committente/beneficiario, quando previsti nel relativo contratto di appalto.

Aree edificabili e calcolo della media del quinquennio

Come già chiarito nell'ambito della circolare ministeriale n. 4/E del 18 gennaio 2002, alla formazione della media degli investimenti del quinquennio precedente al periodo agevolato (che va raffrontata all'ammontare dell'investimento netto ai fini del calcolo della detassazione spettante) concorre anche il costo di acquisto di un'area edificabile, in misura pari, per ciascun periodo di imposta ricadente nella media, alla percentuale dei costi sostenuti rispetto al totale delle spese preventivate per la costruzione del fabbricato strumentale.

In tal ambito, l'Agenzia delle Entrate ha tenuto a precisare che non va calcolato nella media il costo delle aree edificabili acquistate prima del quinquennio di riferimento e ciò anche se durante quest'ultimo siano iniziati i lavori di costruzione.

Ciò implica che se ad esempio un'impresa, con esercizio coincidente con l'anno solare, abbia acquistato un'area edificabile nel 1995 e nel 1996 abbia iniziato sulla stessa i lavori di costruzione dell'immobile strumentale per natura, quando andrà a calcolare l'investimento agevolabile 2001, non dovrà computare nella media di riferimento il costo dell'area perché sostenuto in un anno precedente a quelli presi a base per la determinazione della media di riferimento (che nell'esempio sono 1996-2000). Negli investimenti del 1996 verranno compresi, quindi, solo i costi sostenuti in quell'anno per realizzare la costruzione.

Diversamente, se lo stesso soggetto avesse acquistato l'area edificabile nel 1996 con inizio dei lavori di costruzione nel 1997, nel calcolo della media per l'anno 2001 dovrebbe computare il costo dell'area a partire dal 1997, proporzionalmente alla percentuale di lavori effettuati.

Allo stesso modo, l'area edificabile continuerà ad avere rilevanza nel 1997 anche ai fini del calcolo della media di riferimento per il 2002, sempre nella proporzione sopra detta, sebbene il costo di acquisto sia stato sostenuto in un periodo di imposta (il 1996 nell'esempio) che non rientra più nella media.

Cambiamento di destinazione dell'autoveicolo

Nell'ipotesi in cui gli investimenti ammessi alla detassazione abbiano ad oggetto beni a deducibilità limitata la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 90/E del 2001 ha chiarito come l'ammontare dell'investimento sia determinato in misura corrispondente al costo d'acquisto fiscalmente rilevante, ai fini del calcolo degli ammortamenti nella determinazione del reddito di impresa.

In tal ambito la circolare n. 54/E ha tenuto a precisare che nell'ipotesi in cui il bene agevolato passi da un regime a deducibilità limitata ad uno a deducibilità integrale (ad esempio per il mutamento di destinazione d'uso di un autoveicolo aziendale) il maggior valore fiscalmente rilevante del bene (pari alla parte di costo dello stesso prima non deducibile) non costituisce, comunque, un'ipotesi di nuovo investimento.

Cumulo con l'art.8 della finanziaria 2001 (l. 388/2000)

Nell'ambito del regime di incumulabilità, sancito espressamente dall'art.5, comma 2, della legge 383/2001, tra la detassazione Tremonti bis e il credito di imposta concesso dall'art.8 della legge 388/2000 per gli investimenti nelle aree svantaggiate, l'Agenzia delle Entrate ha ribadito che l'incompatibilità tra le due agevolazioni è di carattere soggettivo, per cui il contribuente dovrà optare, per ciascun periodo di imposta, per uno dei due suddetti benefici.

Quindi, il soggetto che effettua investimenti sia nelle aree svantaggiate che in altri territori nazionali non destinatari di aiuti a finalità regionale dovrà comunque optare per una sola formula agevolativa, non potendo diversificare a livello territoriale l'applicazione dei due benefici fiscali.

Agevolazione visco

Infine, in tema di applicazione dei benefici fiscali di cui all'art.2 della legge 133/1999 (c.d. legge Visco), l'Agenzia delle Entrate ha ribadito che, secondo quanto disposto dall'art.5, comma 1, lett. a) della legge 383/2001, anche il contribuente con periodo di imposta non coincidente con l'anno solare dovrà calcolare l'agevolazione Visco con riferimento ai soli atti (aumenti di capitale, conferimenti ed investimenti in beni strumentali nuovi) compiuti entro il 30 giugno 2001.

Nel caso specifico, trattandosi di un'impresa con periodo di imposta che va dal 1° ottobre di ciascun anno al 30 settembre dell'anno successivo, l'Agenzia ha precisato l'applicabilità:

- dell'agevolazione Visco con riferimento al periodo di imposta 1° ottobre 2000 - 30 settembre 2001, con esclusivo riguardo alle operazioni poste in essere, ai fini dello stesso beneficio fiscale, entro il 30 giugno 2001;

- della detassazione Tremonti bis per entrambi i periodi di imposta successivi a quello sopra citato, ossia 1° ottobre 2001 - 30 settembre 2002 e 1° ottobre 2002 - 30 settembre 2003.

Come già precedentemente accennato, inoltre, l'Agenzia delle Entrate ha tenuto a fornire ulteriori chiarimenti circa l'applicazione dell'agevolazione fiscale in esame, anche nell'ambito di un più recente pronunciamento: la Circolare 20 giugno 2002, n. 55/E di risposta a vari quesiti in materia di imposte sui redditi e IRAP.

In tal mbito, con specifico riguardo alle precisazioni relative alla detassazione di cui agli artt.4-5 della legge 383/2001, si evidenzia, in particolare, un chiarimento ministeriale riguardante l'acquisto di beni strumentali oggetto di un successivo contratto di lease-back. Nello specifico, l'Agenzia delle Entrate ha precisato che anche in tale ipotesi il momento rilevante per determinare la competenza di un investimento agevolabile è comunque per i beni mobili il momento della consegna e per gli immobili il momento della stipulazione dell'atto o se diversa o successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà o di altro diritto reale. Ciò a prescindere dal momento in cui il bene acquistato sia ceduto alla società di leasing per essere nuovamente riacquistato con contratto di laese-back.

Questo implica, ad esempio, che l'acquisto di un fabbricato strumentale per natura, il cui passaggio di proprietà, per disposto di legge o di contratto, avvenga prima del 1° luglio 2001, non potrà mai essere computato nella detassazione, anche se dopo tale data sia stipulato un contratto di lease-back con una società di leasing.

In tal ambito, infatti, l'Agenzia ha chiarito che la vendita del bene alla società di leasing, ai fini della stipulazione di un contratto di lease-back, è irrilevante sia ai fini della determinazione degli investimenti netti, sia ai fini dell'applicazione della norma antielusiva, contenuta nell'art.4, comma 6, della stessa legge 383/2001.

Si segnala, infine, un ultimo pronunciamento dell'Agenzia delle Entrate sempre in materia di detassazione Tremonti bis. Si tratta, in particolare, della Risoluzione 24 giugno 2002, n. 206/E, nella quale l'Agenzia delle Entrate, rispondendo ad un'istanza di interpello formulata da una società, ha fornito chiarimenti in merito ad un fattispecie complessa, nella quale sono ravvisabili tre diverse fasi di realizzazione dell'investimento potenzialmente oggetto di detassazione, come di seguito evidenziate:

1. stipulazione, nel 2000, con una società immobiliare di un contratto preliminare di compravendita avente ad oggetto l'acquisto di terreni e di cosa futura (l'immobile da edificare sui terreni stessi);

2. stipulazione, nel corso del 2002, sempre con la società immobiliare del contratto di acquisto dell'immobile non ancora ultimato perché privo degli impianti;

3. realizzazione da parte della società acquirente, mediante affidamento a terzi, dell'impiantistica, con la corresponsione di acconti nel corso del 2000 e del 2001 e con versamento del saldo all'atto dell'ultimazione nel 2002.

In quest'ambito, l'Agenzia delle Entrate ha tenuto a precisare che l'acquisto dell'immobile non ancora ultimato può essere oggetto di detassazione perché l'atto definitivo di acquisto viene stipulato, con effetto traslativo della proprietà, nel corso del 2002. La stipulazione del preliminare avente ad oggetto la compravendita di cosa futura non assume, infatti, rilievo ai fini della determinazione della competenza dell'investimento agevolabile, in quanto, secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione, il contratto preliminare di compravendita di cosa futura ha come contenuto soltanto la stipulazione di un successivo contratto definitivo.

Ciò premesso, quindi, l'Agenzia ha ritenuto agevolabile l'intero investimento consistente nell'acquisto dell'immobile privo di impianti, che, avvenendo con atto definitivo nel corso del 2002, rientra, secondo i criteri di competenza dell'art.75 del TUIR (DPR 917/1986), in uno dei periodi di imposta agevolati ai fini della detassazione.

Per quanto riguarda gli investimenti aventi ad oggetto la realizzazione, affidata a terzi, degli impianti all'interno del fabbricato strumentale, l'Agenzia ha ritenuto agevolabili le intere spese sostenute dalla società beneficiaria, in quanto, conformemente all'orientamento ministeriale già espresso nella circolare n. 54/E sopra illustrata, quando il contratto di affidamento a terzi dei lavori non contempla la redazione e l'accettazione dei S.A.L., ma solo il versamento di acconti, l'intero investimento si deve considerare realizzato al momento dell'ultimazione della prestazione (art.75 del TUIR). In questa ipotesi, quindi, l'investimento rileverà interamente, ai fini dell'agevolazione, al momento del termine dei lavori, ossia, nel caso specifico, nel 2002.

Infine, sempre con riferimento alla stessa fattispecie sopra evidenziata, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto non ammissibili alla detassazione le spese relative a prestazioni professionali direttamente connesse al fabbricato, quali, ad esempio, le spese notarili per la stipulazione del contratto di compravendita, legali, di intermediazione dell'agenzia immobiliare, di stesura tecnica della variante al fabbricato (da produttivo a direzionale) non perché non inerenti all'investimento detassabile ma in quanto sostenute dalla società istante prima del 1° luglio 2001.