IRPEF - MODIFICHE CON EFFETTO DAL 1° GENNAIO 2003 - ART. 2 LEGGE 27 DICEMBRE 2002, N. 289 - PRIMI CHIARIMENTI AGENZIA DELLE ENTRATE

 

 

L’art. 2 della legge n. 289/2002 (Legge Finanziaria 2003), pubblicata sul Supplemento Ordinario alla Gazzetta Ufficiale 31 dicembre 2002, n. 305, ha introdotto il primo modulo della riforma del sistema fiscale statale.

Con questo primo modulo viene nella sostanza ridisegnato il complesso sistema di regole per la determinazione delle imposte sui redditi delle persone fisiche.

La riforma, in vigore dal 1° gennaio 2003, interessa i sostituti d’imposta sia per i redditi da lavoro dipendente, sia per quelli ad essi assimilati e tra questi, in particolare, per le collaborazioni coordinate e continuative.

L’Agenzia delle Entrate con circolare n. 2/E del 15 gennaio 2003 ha fornito i primi chiarimenti operativi in ordine agli adempimenti cui i sostituti d’imposta dovranno attenersi a far data dal 1° gennaio 2003.

Di seguito si illustrano, alla luce delle citate istruzioni ministeriali, le modifiche apportate dall’art. 2 della legge n. 289/02 in materia IRPEF per i profili di esclusiva attinenza alle due categorie reddituali sopra indicate.

Le principali novità attengono:

1)   una nuova modalità di determinazione della base imponibile;

2)   la previsione di una nuova deduzione dal reddito (c.d. “no-tax area”) mediante l’introduzione di un apposito articolo (art. 10-bis) al Testo Unico Imposte sui Redditi (c.d. TUIR), al fine di realizzare una progressività dell’imposizione IRPEF tale da bilanciare la contemporanea rimodulazione della scala di aliquote dell’IRPEF medesima;

3)   la revisione degli scaglioni progressivi di reddito e delle relative aliquote;

4)   la modifica delle "altre detrazioni" d’imposta, di cui all’art. 13 del D.P.R. n. 917/1986;

5)   la previsione di una "clausola di salvaguardia";

6)   l’irrilevanza della no-tax area per le addizionali IRPEF, e conseguentemente alla sussistenza di due distinti imponibili, l’uno, per l’ IRPEF, che teoricamente è ridotto dall’area esclusa dal prelievo, e l’altro, per le addizionali, al quale la deduzione in parola non si applica.

 

1)  LA NUOVA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

 

L’articolo 2, comma 1, lettera a) della legge in commento, apporta modifiche all’articolo 3 del TUIR, relativo alla base imponibile.

L’articolo 3 del TUIR, nella nuova formulazione, stabilisce che l’imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell’art. 10 del TUIR (che normalmente il dipendente non comunica al datore di lavoro in quanto trattasi di oneri che ricorrono in ipotesi residuali) e della deduzione di cui all’art. 10-bis del medesimo TUIR per assicurare la progressività, le aliquote corrispondenti ai vari scaglioni di reddito.

E’ previsto, quindi, che ai fini dell’applicazione dell’imposta, dal 1° gennaio 2003,  si deve tenere conto non solo degli oneri deducibili di cui all’art. 10, ma anche della nuova deduzione introdotta dall’art. 10-bis.

 

2)  NUOVA DEDUZIONE ART. 10-BIS TUIR (C.D. “NO-TAX AREA”)

 

L’art. 2, comma 1, lettera b), della legge n. 289/02, individua un livello minimo di imponibile che è escluso dall’imposizione fiscale e che varia in funzione della natura e dell’ammontare del reddito mediante l’introduzione di un’apposita deduzione dal reddito.

La funzione di questa deduzione, cosiddetta no-tax area, è quella di assicurare la progressività dell’imposta. Tecnicamente dopo l’articolo 10 del TUIR, è stato inserito un nuovo articolo, il 10-bis, che prevede una:

a)  deduzione base, uguale per tutti i contribuenti, pari a 3.000 euro annui. La deduzione in parola non deve essere ragguagliata al periodo di lavoro dell’anno;

b)  deduzione aggiuntiva, di ammontare diverso a seconda del tipo di reddito. In particolare, se alla formazione del reddito complessivo concorrono:

-      redditi di lavoro dipendente o redditi da collaborazione coordinata e continuativa (reddito assimilato ex art. 47, comma 1, lett. c-bis), la deduzione in esame è pari a 4.500 euro annui, da rapportare al periodo di lavoro nell’anno. Pertanto, per le tipologie reddituali in parola la no-tax area è pari a 7.500 euro (3.000 + 4.500);

-      redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni ad esse equiparate, la deduzione aggiuntiva è pari a 4.000 euro, da rapportare al periodo di pensione nell’anno;

-      redditi di lavoro autonomo o redditi di impresa minore, la deduzione aggiuntiva è pari a 1.500 euro, non soggetti a riproporzionamento in relazione al periodo di lavoro nell’anno.

La norma espressamente prevede che le deduzioni aggiuntive suddette sono tra loro alternative.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 2/E, ha chiarito che se alla formazione del reddito complessivo concorrono due o più tipologie reddituali, il contribuente potrà fruire della deduzione a lui più favorevole.

In particolare, le deduzioni aggiuntive spettanti per i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati e i redditi da pensione vanno rapportate al periodo di lavoro o di pensione nell’anno e quindi al numero dei giorni compresi nel periodo di durata del rapporto intrattenuto.

Nel caso di rapporto di lavoro instaurato con un lavoratore che gode di un trattamento pensionistico, e che quindi percepisce, con riferimento a periodi contemporanei, redditi di lavoro e di pensione, le due deduzioni aggiuntive non potranno in nessun caso essere cumulate e pertanto il dipendente potrà beneficiare solo di una di esse.

 

Calcolo della deduzione fruibile

 

La deduzione complessiva (somma della deduzione base e di quella aggiuntiva) costituisce l’importo teorico della deduzione che spetta in concreto in misura decrescente al crescere del livello di reddito complessivo imponibile prodotto dal contribuente.

Più precisamente il comma 5 dell’art. 10-bis del TUIR prevede che per stabilire la quota concretamente spettante occorre applicare la seguente formula:

 

26.000 euro + OD + DT – RC – CI

                    26.000 euro

 

Dove:

26.000 euro = Ammontare predefinito di riferimento per l’anno 2003;

OD = Oneri deducibili di cui all’art. 10 TUIR (che normalmente il dipendente non comunica al datore di lavoro in quanto trattasi di oneri che ricorrono in ipotesi residuali);

DT = Deduzioni teoriche di cui all’art. 10-bis TUIR (7.500 euro annui per redditi da lavoro dipendente e per redditi da collaborazione coordinata e continuativa);

RC = Reddito complessivo del contribuente;

CI = Credito d’imposta sugli utili di cui all’art. 14 TUIR (si tratta in particolare, tra gli altri, dei dividendi sulle azioni).

 

Se il quoziente del rapporto è:

-      maggiore o uguale a 1: la deduzione compete per intero;

-      minore di 1: la deduzione effettivamente spettante si ottiene moltiplicando l’ammontare della deduzione teoricamente spettante (per redditi da lavoro dipendente e per redditi ad essi assimilati, 7.500 euro) per il risultato della formula, utilizzando solamente le prime quattro cifre decimali adottando il meccanismo del troncamento, come precisato dall’Agenzia delle Entrate;

-      zero o minore di zero: la deduzione non compete.

A maggior chiarimento, valga il seguente esempio.

Lavoratore dipendente con reddito complessivo di 18.000 euro

(senza oneri deducibili, senza crediti d’imposta)

(26.000 + 7.500 – 18.000) : 26.000 = 0,596154 troncato a 0,5961

7.500 X 0,5961 = 4.470,75 euro (deduzione annua spettante)

 

In caso di rapporto di lavoro a tempo determinato, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che  la deduzione teorica spettante (formata, per i lavoratori dipendenti e assimilati, dalla somma di 3.000 e 4.500 euro) va rapportata al periodo di durata del rapporto di lavoro.

Peraltro, considerato che l’art. 10-bis TUIR attribuisce il diritto alla deduzione base di 3.000 euro, a prescindere dalla durata del rapporto di lavoro, il dipendente potrà fruire della parte di deduzione non goduta in sede di dichiarazione dei redditi ovvero, su richiesta, in sede di conguaglio.

Se si suppone un contratto di lavoro della durata di quattro mesi, dal 1° gennaio 2003 al 30 aprile 2003, la deduzione teorica spettante sarà uguale a 2.465,75, costituita dalla somma di:

3.000 : 365 x 120 =    986,30 +

4.500 : 365 x 120 = 1.479,45 =

Totale                    2.465,75 euro

Ipotizzando una retribuzione imponibile fiscale mensile di 1.500 euro, si avrà:

Calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta:

(26.000 + 2.465,75 – (1.500 X 4)) : 26.000 = 0,864067 troncato a 0,8640

2.465,75 X 0,8640 = 2.130,40 euro

2.130,40 : 4 = 532,60 euro (deduzione mensile spettante)

 

3)  LE NUOVE ALIQUOTE PER SCAGLIONI DI REDDITO

 

L’art. 2, comma 1, lett. c) della legge n. 289/02, rimodula gli scaglioni di reddito, che comunque restano cinque, e le relative aliquote, sostituendo il comma 1 dell’art. 11 TUIR.

Le nuove misure sono riportate nella seguente tabella.

 

 

Scaglione di reddito

Aliquota

 Importo degli

Ragguaglio

 

 

 

 

 %

          scaglioni annui

a mese

 

 

fino ad euro

15.000

23

su euro

15.000

euro

1.250,00

oltre euro

15.000

fino ad euro

29.000

29

sui successivi euro

14.000

euro

1.166,67

oltre euro

29.000

fino ad euro

32.600

31

sui successivi euro

3.600

euro

300,00

oltre euro

32.600

fino ad euro

70.000

39

sui successivi euro

37.400

euro

3.116,67

oltre euro

70.000

 

 

45

 

 

 

 

 

Le aliquote sono applicate sul reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili di cui all’art. 10 TUIR nonché della nuova deduzione (no-tax area) di cui all’art. 10-bis TUIR.

 

4)  LE "ALTRE DETRAZIONI" D’IMPOSTA EX ART. 13 TUIR

 

L’articolo 2, comma 1, lettera d) della legge in commento sostituisce l’articolo 13 del TUIR, concernente le altre detrazioni dall’imposta lorda.

Il legislatore ha previsto, nell’articolo in esame, distinte misure di riduzioni dell’imposta lorda per tre tipologie di contribuenti:

-        dipendenti e produttori di redditi assimilati;

-        pensionati;

-        esercenti arti e professioni o imprese in contabilità semplificata.

Nella tabella che segue sono riportate le detrazioni che si applicano nel caso in cui alla formazione del reddito complessivo concorrano redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati, tra cui quelli da collaborazione coordinata e continuativa, o entrambi.

 

Reddito di riferimento

Importo annuo

detrazione

 

fino a 27.000 euro

0

oltre 27.000 euro

fino a 29.500 euro

130 euro

oltre 29.500 euro

fino a 36.500 euro

235 euro

oltre 36.500 euro

fino a 41.500 euro

180 euro

oltre 41.500 euro

fino a 46.700 euro

130 euro

oltre 46.700 euro

fino a 52.000 euro

25 euro

oltre 52.000 euro

 

0

 

Le detrazioni di cui sopra si applicano, come risulta dalla tabella, ai lavoratori dipendenti e ai collaboratori coordinati e continuativi che possiedono un reddito complessivo superiore a 27.000 euro e non superiore a 52.000 euro, e che dichiarino di avervi diritto. Rispetto alla precedente versione della norma, la nuova detrazione, pertanto, è rapportata non più alle fasce di reddito di lavoro dipendente, bensì a fasce di reddito complessivo e non è più da ragguagliare al periodo di lavoro nell’anno.

Conseguentemente, compete al lavoratore (dipendente o collaboratore coordinato e continuativo), nelle diverse misure indicate nella tabella sopra riportata, alla condizione che il suo reddito complessivo:

a)  sia oltre i 27.000 euro e fino a 52.000 euro;

b)  sia composto anche da redditi di lavoro dipendente e/o assimilati (collaborazioni coordinate e continuative),

e a prescindere dal numero dei giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta considerato.

La nuova detrazione in parola sostituisce quelle previste fino al 31.12.2002 dal vecchio testo dell’art. 13 TUIR.

 

5)  CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

 

L’art. 2, comma 3, della legge n. 289/02 consente che, in sede di dichiarazione dei redditi, l’imposta dovuta sul reddito complessivo sia calcolata applicando le disposizioni vigenti per il periodo d’imposta 2002, se più favorevoli.

 

6)  IRRILEVANZA DELLA NO-TAX AREA PER LE ADDIZIONALI REGIONALI E COMUNALI ALL’IRPEF

 

L’art. 2, comma 4, stabilisce l’irrilevanza, rispetto alle addizionali regionale e comunale all’IRPEF, della deduzione di cui all’articolo 10-bis del TUIR, prevedendo che la base imponibile delle addizionali all’IRPEF non è influenzata dalla spettanza della deduzione di cui al nuovo articolo 10-bis del TUIR (ossia la no tax-area)

 

7)  ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D’IMPOSTA

 

Innanzitutto giova evidenziare che nessuna modifica è stata apportata all’articolo 48 TUIR, e che pertanto le regole per la determinazione del reddito di lavoro dipendente e, per il rinvio operato dall’art. 48-bis TUIR, anche per quello assimilato derivante da collaborazione coordinata e continuativa, restano quelle già note.

Invece, l’articolo 2, comma 2, della legge n. 289/02, modifica l’articolo 23 del DPR n. 600 del 1973, concernente le modalità per la determinazione della ritenuta a titolo di acconto sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui al citato art. 48 TUIR, corrisposti in ciascun periodo di paga.

Secondo la nuova formulazione, la ritenuta deve essere operata dal datore di lavoro sulla parte imponibile delle somme e valori di cui all’articolo 48 del TUIR, esclusi le mensilità aggiuntive e gli emolumenti arretrati, corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Vanno ragguagliati al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto della deduzione di cui all’articolo 10-bis del TUIR, ed effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 (detrazioni per carichi di famiglia) e 13 del medesimo TUIR.

Sebbene ai sensi della lettera b) del comma 2 dell’art. 23, il datore di lavoro, in sede di effettuazione delle ritenute sulle mensilità aggiuntive non deve applicare le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 e, come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la richiamata circolare, neppure la deduzione di cui all’art. 10-bis, tuttavia il medesimo datore di lavoro deve considerare le richiamate mensilità aggiuntive nel reddito complessivamente erogato al dipendente in base al quale calcolare l’importo spettante della deduzione ex art. 10-bis.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la deduzione ex art. 10-bis TUIR deve essere autonomamente riconosciuta dal sostituto sulla base dell’ammontare del reddito di lavoro dipendente che lo stesso corrisponde, senza alcuna apposita e specifica richiesta da parte del dipendente.

Tuttavia, il dipendente può richiedere al sostituto di non applicare la deduzione in parola nelle ipotesi in cui, ad esempio, disponendo di altri redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo possa ragionevolmente presumere di avere diritto ad una deduzione inferiore rispetto a quella che sarebbe riconosciuta dal sostituto.

Il sostituto deve riconoscere la deduzione ex art. 10-bis TUIR, sin dal primo periodo di paga del 2003, fermo restando il fatto che in occasione del conguaglio di fine anno, ovvero al momento della cessazione del rapporto di lavoro, deve effettuare il ricalcolo della deduzione spettante.

Al fine di determinare la ritenuta da operare sulle somme e valori corrisposti in ciascun periodo di paga occorre applicare le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche ragguagliando gli scaglioni annui di reddito al periodo di paga.

Il sostituto d’imposta deve, in via preliminare, determinare la parte di deduzione ex art. 10-bis TUIR spettante al dipendente.

A tal fine deve:

 

- determinare in via preventiva l’ammontare delle somme e valori, fiscalmente imponibili secondo le disposizioni di cui all’art. 48 TUIR, che corrisponderà nel periodo d’imposta, comprendendo le mensilità aggiuntive e i compensi della stessa natura (per gli impiegati: 13a, 14a ed eventuale 15a; per i dipendenti operai: la percentuale CAPE del 18,50% e, naturalmente, il 4,95% per i permessi individuali);

 

- sottrarre l’ammontare degli oneri deducibili trattenuti direttamente dal sostituto d’imposta che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente;

 

- calcolare l’importo della deduzione ex art.10-bis TUIR, tenendo conto della formula precedentemente illustrata, che si riporta:

 

  26.000 euro + OD + DT – RC – CI        X    7.500 euro

                     26.000 euro

 

Successivamente il sostituto deve ragguagliare ai singoli periodi di paga la deduzione annua calcolata.

L’importo in tal modo determinato deve essere dedotto dal reddito corrisposto nel singolo periodo di paga.

A questo punto il sostituto deve:

a)    applicare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito rapportati al periodo di paga;

 

b)    applicare all’imposta così determinata le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del TUIR, anch’esse rapportate al periodo di paga.

 

Valga il seguente esempio, formulato in relazione all’ipotesi di un dipendente a tempo indeterminato con uno stipendio mensile di 2.000 euro (per 14 mensilità), assegno al coniuge di 500 euro mensili (pari a 6.000 euro annui) versato tramite il sostituto d’imposta, e, quindi da escludere dal reddito complessivo di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 48, comma 2, lettera h).

Reddito di lavoro dipendente imponibile fiscale annuo: 28.000 – 6.000 = 22.000 euro

Deduzione art.10-bis spettante: 26.000 + 7500 - 22.000     X    7500 = 3.317,25 euro

26.000

Tale importo deve essere ragguagliato al periodo di paga:

3.317,25 : 12 = 276,44 euro (deduzione mensile spettante)

(il ragguaglio può essere effettuato anche dividendo l’importo per 365 e moltiplicando il risultato per i giorni di spettanza)

Reddito imponibile mensile: 1.500 - 276,44 = 1.223,56 euro

 

Calcolo dell’imposta:

1.223,56 X 23% = 150,50 euro

 

Il procedimento illustrato deve essere seguito anche per determinare l’imposta relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (collaboratori coordinati e continuativi) sui quali si applica la deduzione di cui all’articolo 10-bis del TUIR e sui redditi di pensione.

 

In ultimo la citata circolare ministeriale prevede che date le difficoltà determinatesi dalle modifiche apportate alla disciplina dell’IRPEF, che hanno generato una situazione di obiettiva incertezza sulla interpretazione della norma, non verranno applicate sanzioni nei confronti dei datori di lavoro che abbiano commesso irregolarità nella tassazione dei compensi corrisposti nei mesi di gennaio e febbraio 2003.

 

Si fa riserva di pubblicare sul prossimo numero del Notiziario mensile il testo della presente circolare contenente alcuni ulteriori approfondimenti in ordine alla materia trattata nonché il testo della circolare n. 2/E dell’Agenzia delle Entrate.