IRPEF - MODIFICHE CON EFFETTO DAL 1° GENNAIO 2003

IRPEF - MODIFICHE CON EFFETTO DAL 1° GENNAIO 2003 - ART. 2 LEGGE 27 DICEMBRE 2002, N. 289 - PRIMI CHIARIMENTI AGENZIA DELLE ENTRATE

L’art. 2 della legge n. 289/2002 (Legge Finanziaria 2003), pubblicata sul Supplemento Ordinario n. 240 alla Gazzetta Ufficiale 31 dicembre 2002, n. 305, ha introdotto il primo modulo della riforma del sistema fiscale statale delineata dal Disegno di legge-delega in materia.

Con questo primo modulo viene nella sostanza ridisegnato il complesso sistema di regole per la determinazione delle imposte sui redditi delle persone fisiche.

La riforma, in vigore dal 1° gennaio 2003, interessa i sostituti d’imposta sia per i redditi da lavoro dipendente, sia per quelli ad essi assimilati e tra questi, in particolare, per le collaborazioni coordinate e continuative.

L’Agenzia delle Entrate con circolare n. 2/E del 15 gennaio 2003 ha fornito i primi chiarimenti operativi in ordine agli adempimenti cui i sostituti d’imposta dovranno attenersi a far data dal 1° gennaio 2003.

Di seguito si illustrano, alla luce delle citate istruzioni ministeriali, le modifiche apportate dall’art. 2 della legge n. 289/02 in materia IRPEF per i profili di esclusiva attinenza alle due categorie reddituali sopra indicate.

Le principali novità attengono:

1) una nuova modalità di determinazione della base imponibile;

2) la previsione di una nuova deduzione dal reddito (c.d. “no-tax area”) mediante l’introduzione di un apposito articolo (art. 10-bis) al Testo Unico Imposte sui Redditi (c.d. TUIR), al fine di realizzare una progressività dell’imposizione IRPEF tale da bilanciare la contemporanea rimodulazione della scala di aliquote dell’IRPEF medesima;

3) la revisione degli scaglioni progressivi di reddito e delle relative aliquote;

4) la modifica delle “altre detrazioni” d’imposta, di cui all’art. 13 del D.P.R. n. 917/1986;

5) la previsione di una “clausola di salvaguardia”, affinché nessun contribuente debba sopportare, per effetto dell’applicazione del nuovo sistema di regole, un onere di imposta superiore a quello risultante dal previgente regime impositivo;

6) l’irrilevanza della no-tax area per le addizionali IRPEF, e conseguentemente alla sussistenza di due distinti imponibili, l’uno, per l’IRPEF, che teoricamente è ridotto dall’area esclusa dal prelievo, e l’altro, per le addizionali, al quale la deduzione in parola non si applica.

1) LA NUOVA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

L’articolo 2, comma 1, lettera a) della legge in commento, apporta modifiche all’articolo 3 del TUIR, relativo alla base imponibile.

L’articolo 3 del TUIR, nella nuova formulazione, stabilisce che l’imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell’art. 10 del TUIR (che normalmente il dipendente non comunica al datore di lavoro in quanto trattasi di oneri che ricorrono in ipotesi residuali) e della deduzione di cui all’art. 10-bis del medesimo TUIR per assicurare la progressività, le aliquote corrispondenti ai vari scaglioni di reddito.

E’ previsto, quindi, che ai fini dell’applicazione dell’imposta, dal 1° gennaio 2003, si deve tenere conto non solo degli oneri deducibili di cui all’art. 10, ma anche della nuova deduzione introdotta dall’art. 10-bis.

2) NUOVA DEDUZIONE ART. 10-BIS TUIR (C.D. “NO-TAX AREA”)

L’art. 2, comma 1, lettera b), della legge n. 289/02, individua un livello minimo di imponibile che è escluso dall’imposizione fiscale e che varia in funzione della natura e dell’ammontare del reddito mediante l’introduzione di un’apposita deduzione dal reddito.

La funzione di questa deduzione, cosiddetta no-tax area, è quella di assicurare la progressività dell’imposta. Tecnicamente dopo l’articolo 10 del TUIR, è stato inserito un nuovo articolo, il 10-bis, che prevede una:

a) deduzione base, uguale per tutti i contribuenti, pari a 3.000 euro annui. La deduzione in parola non deve essere ragguagliata al periodo di lavoro dell’anno;

b) deduzione aggiuntiva, di ammontare diverso a seconda del tipo di reddito. In particolare, se alla formazione del reddito complessivo concorrono:

- redditi di lavoro dipendente o redditi da collaborazione coordinata e continuativa (reddito assimilato ex art. 47, comma 1, lett. c-bis), la deduzione in esame è pari a 4.500 euro annui, da rapportare al periodo di lavoro nell’anno. Pertanto, per le tipologie reddituali in parola la no-tax area è pari a 7.500 euro (3.000 + 4.500);

- redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni ad esse equiparate, la deduzione aggiuntiva è pari a 4.000 euro, da rapportare al periodo di pensione nell’anno;

- redditi di lavoro autonomo o redditi di impresa minore, la deduzione aggiuntiva è pari a 1.500 euro, non soggetti a riproporzionamento in relazione al periodo di lavoro nell’anno.

La norma espressamente prevede che le deduzioni aggiuntive suddette sono tra loro alternative.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 2/E, ha chiarito che se alla formazione del reddito complessivo concorrono due o più tipologie reddituali, il contribuente potrà fruire della deduzione a lui più favorevole.

In particolare, le deduzioni aggiuntive spettanti per i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati e i redditi da pensione vanno rapportate al periodo di lavoro o di pensione nell’anno e quindi al numero dei giorni compresi nel periodo di durata del rapporto intrattenuto.

Pertanto, qualora nel corso del periodo d’imposta il lavoratore risolva il rapporto di lavoro ed inizi a percepire un reddito da pensione avrà diritto sia alla deduzione aggiuntiva per redditi di lavoro dipendente che a quella aggiuntiva per redditi da pensione, deduzioni aggiuntive che andranno rispettivamente rapportate al periodo di lavoro o di pensione intercorsi nel medesimo periodo d’imposta.

Al contrario, nel caso di rapporto di lavoro instaurato con un lavoratore che gode di un trattamento pensionistico, e che quindi percepisce con riferimento a periodi contemporanei redditi di lavoro e di pensione, le due deduzioni aggiuntive non potranno in nessun caso essere cumulate e pertanto il dipendente potrà beneficiare solo di una di esse.

Calcolo della deduzione fruibile

La deduzione complessiva (somma della deduzione base e di quella aggiuntiva) costituisce l’importo teorico della deduzione che spetta in concreto in misura decrescente al crescere del livello di reddito complessivo imponibile prodotto dal contribuente.

Più precisamente il comma 5 dell’art. 10-bis del TUIR prevede che per stabilire la quota concretamente spettante occorre applicare la seguente formula:

26.000 euro + OD + DT – RC – CI

26.000 euro

Dove:

26.000 euro = Ammontare predefinito di riferimento per l’anno 2003;

OD = Oneri deducibili di cui all’art. 10 TUIR (che normalmente il dipendente non comunica al datore di lavoro in quanto trattasi di oneri che ricorrono in ipotesi residuali);

DT = Deduzioni teoriche di cui all’art. 10-bis TUIR (7.500 euro annui per redditi da lavoro dipendente e per redditi da collaborazione coordinata e continuativa);

RC = Reddito complessivo del contribuente;

CI = Credito d’imposta sugli utili di cui all’art. 14 TUIR (si tratta in particolare, tra gli altri, dei dividendi sulle azioni).

Se il quoziente del rapporto è:

- maggiore o uguale a 1: la deduzione compete per intero;

- minore di 1: la deduzione effettivamente spettante si ottiene moltiplicando l’ammontare della deduzione teoricamente spettante (per redditi da lavoro dipendente e per redditi ad essi assimilati, 7.500 euro) per il risultato della formula, utilizzando solamente le prime quattro cifre decimali adottando il meccanismo del troncamento, come precisato dall’Agenzia delle Entrate;

- zero o minore di zero: la deduzione non compete.

A maggior chiarimento, valga il seguente esempio.

Lavoratore dipendente con reddito complessivo di 18.000 euro

(senza oneri deducibili, senza crediti d’imposta)

(26.000 + 7.500 – 18.000) : 26.000 = 0,596154 troncato a 0,5961

7.500 X 0,5961 = 4.470,75 euro (deduzione annua spettante)

In caso di rapporto di lavoro a tempo determinato, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la deduzione teorica spettante (formata, per i lavoratori dipendenti e assimilati, dalla somma di 3.000 e 4.500 euro) va rapportata al periodo di durata del rapporto di lavoro.

Peraltro, considerato che l’art. 10-bis TUIR attribuisce il diritto alla deduzione base di 3.000 euro, a prescindere dalla durata del rapporto di lavoro, il dipendente potrà fruire della parte di deduzione non goduta in sede di dichiarazione dei redditi ovvero, su richiesta, in sede di conguaglio.

Se si suppone un contratto di lavoro della durata di quattro mesi, dal 1° gennaio 2003 al 30 aprile 2003, la deduzione teorica spettante sarà uguale a 2.465,75, costituita dalla somma di:

3.000 : 365 x 120 = 986,30 +

4.500 : 365 x 120 = 1.479,45 =

Totale 2.465,75 euro

Ipotizzando una retribuzione imponibile fiscale mensile di 1.500 euro, si avrà:

Calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta:

(26.000 + 2.465,75 – (1.500 X 4)) : 26.000= 0,864067 troncato a 0,8640

2.465,75 X 0,8640 = 2.130,40 euro

2.130,40 : 4 = 532,60 euro (deduzione mensile spettante)

3) LE NUOVE ALIQUOTE PER SCAGLIONI DI REDDITO

L’art. 2, comma 1, lett. c) della legge n. 289/02, rimodula gli scaglioni di reddito, che comunque restano cinque, e le relative aliquote, sostituendo il comma 1 dell’art. 11 TUIR.

Le nuove misure sono di seguito riportate.

- 23% per redditi compresi tra 0 e 15.000 euro;

- 29% per redditi compresi tra 15.000 e 29.000 euro;

- 31% per redditi compresi tra 29.000 e 32.600 euro;

- 39% per redditi compresi tra 32.600 e 70.000 euro;

- 45% per redditi superiori a 70.000 euro.

Per i ragguagli al mese, si rinvia all’apposita tabella riportata sul Notiziario.

Le aliquote sono applicate sul reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili di cui all’art. 10 TUIR nonché della nuova deduzione (no-tax area) di cui all’art. 10-bis TUIR.

Emolumenti arretrati

Una disposizione di natura transitoria vale per gli emolumenti arretrati di cui all’art. 16, comma 1, lett. b) TUIR, vale a dire per gli arretrati da lavoro dipendente percepiti per effetto di leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti.

Al fine di neutralizzare gli effetti della revisione delle aliquote e degli scaglioni rispetto a redditi imputabili a periodi d’imposta precedenti al 1° gennaio 2003, viene stabilito che per gli emolumenti arretrati in parola le nuove aliquote e i nuovi scaglioni dell’IRPEFtrovano applicazione per i periodi d’imposta che hanno inizio dal 1° gennaio 2005. In pratica, gli arretrati che verranno corrisposti entro il 31 dicembre 2004 continueranno ad essere tassati determinando l’aliquota media del biennio precedente utilizzando le aliquote e gli scaglioni di reddito in vigore al 31.12.2002.

4) LE “ALTRE DETRAZIONI” D’IMPOSTA EX ART. 13 TUIR

L’articolo 2, comma 1, lettera d) della legge in commento sostituisce l’articolo 13 del TUIR, concernente le altre detrazioni dall’imposta lorda.

Il legislatore ha previsto, nell’articolo in esame, distinte misure di riduzioni dell’imposta lorda per tre tipologie di contribuenti:

- dipendenti e produttori di redditi assimilati;

- pensionati;

- esercenti arti e professioni o imprese in contabilità semplificata.

Nella tabella che segue sono riportate le detrazioni che si applicano nel caso in cui alla formazione del reddito complessivo concorrano redditi di lavoro dipendente, redditi assimilati, tra cui quelli da collaborazione coordinata e continuativa, o entrambi.

Per redditi				Importo annuo detrazione
oltre euro	27.000,00	fino ad euro	29.500,00	euro	130,00
oltre euro	29.500,00	fino ad euro	36.500,00	euro	235,00
oltre euro	36.500,00	fino ad euro	41.500,00	euro	180,00
oltre euro	41.500,00	fino ad euro	46.700,00	euro	130,00
oltre euro	46.700,00	fino ad euro	52.000,00	euro	25,00

Le detrazioni di cui sopra si applicano, come risulta dalla tabella, ai lavoratori dipendenti e ai collaboratori coordinati e continuativi che possiedono un reddito complessivo superiore a 27.000 euro e non superiore a 52.000 euro, e che dichiarino di avervi diritto. Rispetto alla precedente versione della norma, la nuova detrazione, pertanto, è rapportata non più alle fasce di reddito di lavoro dipendente, bensì a fasce di reddito complessivo e non è più da ragguagliare al periodo di lavoro nell’anno. Conseguentemente, compete al lavoratore (dipendente o collaboratore coordinato e continuativo), nelle diverse misure indicate nella tabella sopra riportata, alla condizione che il suo reddito complessivo:

a) sia oltre i 27.000 euro e fino a 52.000 euro;

b) sia composto anche da redditi di lavoro dipendente e/o assimilati (collaborazioni coordinate e continuative),

e a prescindere dal numero dei giorni di durata del rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta considerato.

La nuova detrazione in parola sostituisce quelle previste fino al 31.12.2002 dal vecchio testo dell’art. 13 TUIR.

5) CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

L’art. 2, comma 3, della legge n. 289/02 consente che, in sede di dichiarazione dei redditi, l’imposta dovuta sul reddito complessivo sia calcolata applicando le disposizioni vigenti per il periodo d’imposta 2002, se più favorevoli.

La norma individua il momento della verifica della maggiore onerosità del nuovo sistema – e quindi quello dell’applicabilità delle vecchie regole – in occasione della dichiarazione dei redditi. L’Agenzia delle Entrate con la richiamata n. 2/E ha confermato che la precitata verifica è da effettuarsi esclusivamente al momento della redazione della denuncia dei redditi e quindi sostituto d’imposta non dovrà tener conto di tale disposizione né in sede di effettuazione delle ritenute d’acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede di conguaglio.

6) IRRILEVANZA DELLA NO-TAX AREA PER LE ADDIZIONALI REGIONALI E COMUNALI ALL’IRPEF

L’art. 2, comma 4, stabilisce l’irrilevanza, rispetto alle addizionali regionale e comunale all’IRPEF, della deduzione di cui all’articolo 10-bis del TUIR, prevedendo che la base imponibile delle addizionali all’IRPEF non è influenzata dalla spettanza della deduzione di cui al nuovo articolo 10-bis del TUIR (ossia la no tax-area).

L’irrilevanza della deduzione ex art. 10-bis TUIR agli effetti delle addizionali regionali e comunali porta come conseguenza lo sdoppiarsi delle basi imponibili: all’unica base imponibile vigente fino al 31.12.2002, per il 2003 si sostituiscono due basi imponibili: una, funzionale al calcolo dell’I.R.PE.F., è ridotta delle deduzioni per assicurare la progressività dell’imposizione ex art. 10-bis TUIR ed, inoltre, degli oneri deducibili ex art. 10 TUIR; l’altra, funzionale al calcolo delle addizionali, non deve essere ridotta della deduzione ex art. 10-bis, ma soltanto degli oneri deducibili ex art. 10 TUIR.

Si rammenta che, ai sensi delle vigenti disposizioni di legge, le addizionali in parola sono dovute se per lo stesso anno risulta dovuta l’imposta sul reddito delle persone fisiche, al netto delle detrazioni per essa riconosciute e dei crediti di cui agli articoli 14 e 15 del TUIR

Pertanto, le addizionali non sono dovute qualora, per lo stesso anno l’imposta sul reddito delle persone fisiche, non risulti dovuta, anche per effetto della nuova deduzione ex art. 10 TUIR. Se invece la deduzione in parola determina solo l’emergere di un minor debito d’imposta, le addizionali sono dovute e la relativa base imponibile deve essere calcolata al lordo della predetta deduzione.

7) ADEMPIMENTI DEL SOSTITUTO D’IMPOSTA

Innanzitutto giova evidenziare che nessuna modifica è stata apportata all’articolo 48 TUIR, e, pertanto, le regole per la determinazione del reddito di lavoro dipendente e, per il rinvio operato dall’art. 48-bis TUIR, anche per quello assimilato derivante da collaborazione coordinata e continuativa, restano quelle già note.

Invece, l’articolo 2, comma 2, della legge n. 289/02, modifica l’articolo 23 del DPR n. 600 del 1973, concernente le modalità per la determinazione della ritenuta a titolo di acconto sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui al citato art. 48 TUIR, corrisposti in ciascun periodo di paga.

Secondo la nuova formulazione, la ritenuta deve essere operata dal datore di lavoro sulla parte imponibile delle somme e valori di cui all’articolo 48 del TUIR, esclusi le mensilità aggiuntive e gli emolumenti arretrati, corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche. Vanno ragguagliati al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto della deduzione di cui all’articolo 10-bis del TUIR, ed effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 (detrazioni per carichi di famiglia) e 13 del medesimo TUIR.

Sebbene ai sensi della lettera b) del comma 2 dell’art. 23, il datore di lavoro, in sede di effettuazione delle ritenute sulle mensilità aggiuntive non deve applicare le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 e, come precisato dall’Agenzia delle Entrate con la richiamata circolare, neppure la deduzione di cui all’art. 10-bis, tuttavia il medesimo datore di lavoro deve considerare le richiamate mensilità aggiuntive nel reddito complessivamente erogato al dipendente in base al quale calcolare l’importo spettante della deduzione ex art. 10-bis.

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la deduzione ex art. 10-bis TUIR deve essere autonomamente riconosciuta dal sostituto sulla base dell’ammontare del reddito di lavoro dipendente che lo stesso corrisponde, senza alcuna apposita e specifica richiesta da parte del dipendente.

Tuttavia, il dipendente può richiedere al sostituto di non applicare la deduzione in parola nelle ipotesi in cui, ad esempio, disponendo di altri redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo possa ragionevolmente presumere di avere diritto ad una deduzione inferiore rispetto a quella che sarebbe riconosciuta dal sostituto.

Il sostituto deve riconoscere la deduzione ex art. 10-bis TUIR, sin dal primo periodo di paga del 2003, fermo restando il fatto che in occasione del conguaglio di fine anno, ovvero al momento della cessazione del rapporto di lavoro, deve effettuare il ricalcolo della deduzione spettante.

Al fine di determinare la ritenuta da operare sulle somme e valori corrisposti in ciascun periodo di paga occorre applicare le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche ragguagliando gli scaglioni annui di reddito al periodo di paga.

Il sostituto d’imposta deve, in via preliminare, determinare la parte di deduzione ex art. 10-bis TUIR spettante al dipendente.

A tal fine deve:

- determinare in via preventiva l’ammontare delle somme e valori, fiscalmente imponibili secondo le disposizioni di cui all’art. 48 TUIR, che corrisponderà nel periodo d’imposta, comprendendo le mensilità aggiuntive e i compensi della stessa natura (per gli impiegati: 13a, 14a ed eventuale 15a; per i dipendenti operai: la percentuale CAPE del 18,50% e, naturalmente, il 4,95% per i permessi individuali);

- sottrarre l’ammontare degli oneri deducibili trattenuti direttamente dal sostituto d’imposta che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente;

- calcolare l’importo della deduzione ex art.10-bis TUIR, tenendo conto della formula precedentemente illustrata, che si riporta:

26.000 euro+OD+DT–RC–CI X 7.500 euro

26.000 euro

Successivamente il sostituto deve ragguagliare ai singoli periodi di paga la deduzione annua calcolata.

L’importo in tal modo determinato deve essere dedotto dal reddito corrisposto nel singolo periodo di paga.

A questo punto il sostituto deve:

a) applicare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito rapportati al periodo di paga;

b) applicare all’imposta così determinata le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del TUIR, anch’esse rapportate al periodo di paga.

Valga il seguente esempio, formulato in relazione all’ipotesi di un dipendente a tempo indeterminato con uno stipendio mensile di 2.000 euro (per 14 mensilità), assegno al coniuge di 500 euro mensili (pari a 6.000 euro annui) versato tramite il sostituto d’imposta, e, quindi da escludere dal reddito complessivo di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 48, comma 2, lettera h).

Reddito di lavoro dipendente imponibile fiscale annuo: 28.000 – 6.000 = 22.000 euro

Deduzione art.10-bis spettante:

26.000+7500-22.000 X 7.500= 3.317,25 euro

26.000

Tale importo deve essere ragguagliato al periodo di paga:

3.317,25 : 12 = 276,44 euro (deduzione mensile spettante)

(il ragguaglio può essere effettuato anche dividendo l’importo per 365 e moltiplicando il risultato per i giorni di spettanza)

Reddito imponibile mensile:

1.500 - 276,44 = 1.223,56 euro

Calcolo dell’imposta:

1.223,56 X 23% = 150,50 euro

Le ritenute sulle mensilità aggiuntive continuano ad essere determinate secondo le note regole e, pertanto, su queste non va applicata né la nuova deduzione ex art. 10-bis né le detrazioni d’imposta, sebbene tali mensilità aggiuntive, come sopra precisato, devono essere tenute presenti ai fini del calcolo della deduzione ex art. 10-bis TUIR.

Se nel corso del periodo di imposta le retribuzioni aumentano (ad esempio, per effetto di una promozione o di un rinnovo contrattuale) il datore di lavoro deve rideterminare l’importo della deduzione spettante sulla base del nuovo reddito complessivo e provvedere, quindi, ad adeguare le ritenute a decorrere dal periodo di paga nel quale la retribuzione risulta modificata. Per quanto riguarda le retribuzioni già corrisposte in precedenza, la correzione delle ritenute operate può essere realizzata nel quadro delle operazioni di conguaglio di fine anno o di fine rapporto se antecedente.

Il procedimento illustrato deve essere seguito anche per determinare l’imposta relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (collaboratori coordinati e continuativi) sui quali si applica la deduzione di cui all’articolo 10-bis del TUIR e sui redditi di pensione.

Per determinare il periodo di spettanza della deduzione di cui all’articolo 10-bis, commi 2 e 3, del TUIR occorre far riferimento alle istruzioni a suo tempo impartite, per le detrazioni di imposta già previste dall’art. 13 del TUIR (nel testo vigente fino al 31 dicembre 2002), dalla circolare n. 3 del 9 gennaio 1998.

In sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il datore di lavoro deve procedere al ricalcolo definitivo della deduzione ex art. 10-bis TUIR. Tenuto conto dell’importo della deduzione risultante da tale calcolo il datore di lavoro effettua il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle somme e i valori corrisposti in ciascun periodo di paga, comprese anche le somme e valori corrisposti entro il 12 del mese di gennaio dell’anno successivo, se riferiti all’anno precedente, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti nell’anno.

In ordine alla compilazione del modello CUD, la circolare dell’Agenzia delle Entrate precisa che il datore di lavoro deve indicare l’importo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione che ha riconosciuto, distinguendo la parte relativa alla quota spettante su tutte le tipologie di reddito (3.000 euro) e quella spettante sui redditi di lavoro dipendente (4.500 euro). Tale indicazione deve essere seguita anche in caso di rapporti cessati nel corso del 2003, prima della predisposizione del nuovo schema di certificazione. In tal caso, l’indicazione della deduzione riconosciuta deve essere effettuata nelle annotazioni del CUD 2002.

In ultimo la citata circolare ministeriale prevede che date le difficoltà determinatesi dalle modifiche apportate alla disciplina dell’IRPEF, che hanno determinato una situazione di obiettiva incertezza sulla interpretazione della norma, non verranno applicate sanzioni nei confronti dei datori di lavoro che abbiano commesso irregolarità nella tassazione dei compensi corrisposti nei mesi di gennaio e febbraio 2003.

Circolare n. 2/E

AGENZIA DELLE ENTRATE

Direzione Centrale

Normativa e Contenzioso

Settore Fiscalità Generale e Contenzioso

Ufficio Persone Fisiche

Roma, 15 gennaio 2003

OGGETTO: Legge 27 dicembre 2002. n. 289 (legge finanziaria per il 2003) Articolo 2 - Primi chiarimenti - Disposizioni in materia di riforma dell’IRPEF.

PREMESSA

Al fine di facilitare l’applicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 2 della legge n. 289 del 27 dicembre 2002, c. d. “legge finanziaria per l’anno 2003", pubblicata nel S. O. alla G. U. n. 305 del 31 dicembre 2002, si forniscono di seguito i primi chiarimenti sulle principali novità in materia di riforma della disciplina dell’IRPEF.

1) LA RIFORMA DELL’IRPEF

Articolo 2 della legge finanziaria per il 2003

L’articolo 2 della legge finanziaria per il 2003, ai commi 1 e 2, avvia il processo di riforma fiscale con riferimento alla tassazione dei redditi delle persone fisiche.

La riforma, delineata nelle linee generali dal D.D.L. governativo, attualmente all’esame del parlamento, prevede, come è noto, la graduale sostituzione delle detrazioni dall’imposta con le deduzioni dal reddito al fine di realizzare una progressività dell’imposizione IRPEF tale da bilanciare la contemporanea rimodulazione della scala di aliquote dell’IRPEF.

La disposizione in commento costituisce il primo passo per la realizzazione del nuovo assetto prefigurato.

Le novità introdotte dall’art.2 riguardano:

• una nuova tabella delle aliquote d’imposta;

• l’introduzione di una nuova deduzione dal reddito;

• una nuova modalità di determinazione della base imponibile;

• la previsione di nuove detrazioni d’imposta.

L’art. 2 in commento modifica, inoltre, l’articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, al fine di specificare gli adempimenti del sostituto d’imposta. In particolare, prevede che i sostituti d’imposta debbano riconoscere le deduzioni introdotte con l’articolo 10-bis del TUIR, ragguagliate al periodo di paga dei lavoratori dipendenti e assimilati. Tali deduzioni, come meglio precisato ai successivi paragrafi, sono dirette a garantire la progressività del prelievo tributario.

Nell’art. 2 è inserita inoltre, al comma 3, una clausola di salvaguardia diretta ad assicurare che il nuovo sistema non comporti per i contribuenti il pagamento di una maggiore imposta rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle norme in vigore nel 2002.

2) LA NUOVA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

Articolo 2, comma 1, lettera a)

Il comma 1, lettera a), apporta modifiche all’articolo 3 del TUIR, relativo alla base imponibile. La disposizione in sostanza effettua il coordinamento tra le disposizioni vigenti in tema di determinazione della base imponibile e il nuovo articolo 10-bis del TUIR, introdotto dalla lettera b) della disposizione in commento.

L’articolo 3 del TUIR, nella nuova formulazione, stabilisce che l’imposta lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al netto degli oneri deducibili indicati nell’articolo 10 del TUIR, nonché della deduzione per assicurare la progressività spettante ai sensi dell’articolo 10-bis del medesimo TUIR, le aliquote corrispondenti ai vari scaglioni di reddito.

E’ previsto, quindi, che ai fini dell’applicazione dell’imposta si debba tenere conto non solo degli oneri deducibili di cui all’art. 10, ma anche della nuova deduzione introdotta dall’articolo 10-bis.

3) LA NUOVA DEDUZIONE PER ASSICURARE LA PROGRESSIVITA’ DELL’IMPOSIZIONE

3.1 La deduzione base

L’art.2, comma 1, lettera b), introduce, dopo l’articolo 10 del TUIR, relativo agli oneri deducibili, l’articolo 10-bis, concernente la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione.

In particolare, il comma 1 del nuovo articolo 10-bis prevede una deduzione pari a 3.000 euro (deduzione base) a favore di tutti i contribuenti a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto.

Tale deduzione opera, al pari degli oneri deducibili di cui all’articolo 10, in riduzione del reddito complessivo (incrementato del credito d’imposta per gli utili distribuiti da società ed enti).

La deduzione di 3.000 euro opera forfettariamente per tutti i contribuenti, a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto, esclusivamente in considerazione del reddito complessivo maturato nel periodo d’imposta. Ad esempio, qualora il reddito derivi da un’attività di lavoro subordinato, la deduzione non deve essere rapportata al periodo di durata del rapporto di lavoro.

In sostanza, la nuova deduzione, nella misura determinata secondo le modalità che saranno illustrate più avanti, abbatte il reddito complessivo del contribuente, considerato al lordo del credito d’imposta sui dividendi (di cui all’articolo 14 del TUIR) e al netto degli oneri deducibili di cui all’articolo 10 del TUIR.

3.2 Le ulteriori deduzioni dell’art. 10-bis del Tuir

L’art.10-bis del TUIR individua ulteriori deduzioni, in aggiunta alla deduzione base di importo pari a 3000 euro fruibile per tutti i contribuenti, che competono nell’ipotesi in cui alla formazione del reddito complessivo concorra un reddito di lavoro dipendente o assimilato, un reddito di pensione, un reddito di lavoro autonomo o un reddito derivante dall’esercizio di impresa minore.

L’ulteriore deduzione, che deve essere rapportata per i redditi di lavoro dipendente e assimilati e per i redditi da pensione al periodo di lavoro o di pensione nell’anno, compete in misura diversa a seconda del tipo di reddito, come di seguito specificato.

Deduzione per i lavoratori dipendenti

La deduzione base di euro 3000, è aumentata di un importo, che deve essere rapportato al periodo di lavoro nell’anno, corrispondente a 4.500 euro per i possessori di redditi di lavoro dipendente, ad esclusione dei redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni ad esse equiparati di cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 46 del TUIR, o di taluni redditi assimilati specificamente individuati dalla norma.

Per quanto riguarda i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, la nuova disposizione prevede che i soggetti che possono fruire della deduzione per lavoro dipendente fino a euro 7500 (3000 + 4500) sono i medesimi che potevano beneficiare delle detrazioni d’imposta per la produzione del reddito di lavoro dipendente previste dall’articolo 13, comma 1, del TUIR, nella versione vigente fino al 31 dicembre 2002.

Si tratta dei:

• soci di cooperative di produzione e lavoro e delle altre cooperative di cui all’articolo 47, comma 1 lettera a);

• lavoratori che percepiscono indennità da terzi in relazione a prestazioni rese in connessione alla loro qualità di lavoratori dipendenti (articolo 47, comma 1 lettera b);

• percettori di borse di studio, premi o sussidi all’addestramento professionale (articolo 47, comma 1 lettera c);

• collaboratori coordinati e continuativi (articolo 47, comma 1 lettera c-bis);

• sacerdoti (articolo 47, lettera d);

• titolari di trattamenti pensionistici erogati dalla previdenza complementare (articolo 47, lettera h-bis);

• lavoratori impiegati in attività socialmente utili (articolo 47, lettera l).

Deduzione per i pensionati

La deduzione base di euro 3.000 è aumentata di un importo corrispondente a 4.000 euro per i possessori di redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni ad esse equiparati di cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 46.

Tale importo va rapportato al periodo di pensione nell’anno.

Deduzione per i lavoratori autonomi o titolari di impresa minore

La deduzione base di euro 3.000 è aumentata di un importo corrispondente a 1.500 euro per i titolari di redditi di lavoro autonomo o di impresa minore.

Tale maggiorazione, a differenza di quelle previste per i lavoratori dipendenti e assimilati e per i pensionati non deve essere ragguagliata al periodo di svolgimento dell’attività e, pertanto, spetta a prescindere dal periodo di attività svolta nell’anno.

Anche nel sistema previgente, del resto, le detrazioni per lavoro autonomo e per impresa minore sono attribuite senza operare il ragguaglio.

Per riepilogare, la deduzione di euro 3.000 è aumentata di un importo corrispondente a:

4.500 euro (ragguagliati al periodo di lavoro) per i possessori di redditi di lavoro dipendente, ad esclusione dei redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni ad esse equiparati di cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 46 del TUIR, o di taluni redditi assimilati;

4.000 euro (ragguagliati al periodo) per i possessori di redditi derivanti dalle pensioni di ogni genere e dagli assegni ad esse equiparati di cui alla lettera a) del comma 2 dell’articolo 46 del TUIR;

1.500 euro per i titolari di redditi di lavoro autonomo o di impresa minore.

Il legislatore ha precisato espressamente che le deduzioni previste in favore dei lavoratori dipendenti e assimilati, dei pensionati e dei lavoratori autonomi e delle imprese minori non sono cumulabili tra loro e pertanto se alla formazione del reddito complessivo concorrono due o più delle tipologie reddituali contemplate dalla predetta disposizione, il contribuente potrà fruire della deduzione più favorevole.

Per quanto concerne in particolare le deduzioni spettanti per i redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati e i redditi da pensione si ricorda che le stesse vanno rapportate al periodo di lavoro o di pensione nell’anno e quindi al numero dei giorni compresi nel periodo di durata del rapporto intrattenuto.

Pertanto, qualora nel corso del periodo d’imposta il contribuente interrompa un rapporto di lavoro ed inizi a percepire un reddito da pensione spetteranno sia la deduzione per redditi da lavoro che la deduzione per redditi da pensione ciascuna delle quali va rapportata al periodo di lavoro o di pensione considerato.

Esempio:

Contribuente che percepisce redditi di lavoro dipendente per il periodo 1° gennaio 2003-28 febbraio 2003 e redditi da pensione per il periodo 1° marzo 2003-31 dicembre 2003;

Al contribuente spetteranno sia la deduzione per lavoro dipendente che quella per reddito da pensione, entrambe rapportate al periodo di riferimento:

4.500 X 59 = 727,39 euro

365

4.000 X 306 = 3.353,42 euro

365

L’ammontare della deduzione teorica spettante sarà quindi pari ad euro 4.080,81 (pari alla somma tra 727,39 e 3.353,42).

Si precisa, inoltre, che se i due redditi di lavoro e di pensione sono percepiti con riferimento a periodi contemporanei le due deduzioni non potranno in nessun caso essere cumulate e pertanto il contribuente potrà beneficiare solo di una di esse.

Tenuto conto che le deduzioni per reddito da lavoro autonomo e d’impresa minore non sono rapportate al periodo di lavoro nell’anno ma sono riferite all’intero periodo d’imposta, in nessun caso possono essere fruite nel periodo d’imposta unitamente a quelle spettanti per i redditi di lavoro dipendente e di pensione.

Ciò detto, l’importo massimo delle deduzioni teoricamente applicabili è:

di euro (base di 3.000 + 4.500) 7.500, per un lavoratore dipendente o assimilato;

di euro (base di 3.000 + 4.000) 7.000, per un pensionato;

di euro (base di 3.000 + 1.500) 4.500, per un esercente arti o professioni o per un titolare di impresa minore.

3.3 Calcolo della deduzione fruibile

L’importo delle deduzioni effettivamente applicabile deve essere calcolato secondo le regole stabilite al comma 5 dell’art. 10-bis del TUIR.

In particolare è previsto che la deduzione (di euro 7.500, 7.000 , 4.500 o 3000) spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare di 26.000 euro, aumentato delle deduzioni indicate nei commi da 1 a 4 dell’art.10-bis del TUIR (ossia le nuove deduzioni per assicurare la progressività) e degli oneri deducibili di cui all’articolo 10 del TUIR e diminuito del reddito complessivo e del credito d’imposta di cui all’articolo 14 del TUIR, e l’importo di 26.000 euro.

Se il predetto rapporto è maggiore o uguale a 1, la deduzione compete per intero; se lo stesso è pari a zero o minore di zero, la deduzione non compete; negli altri casi, ai fini del predetto rapporto, si computano le prime quattro cifre decimali.

Nel silenzio della norma sulla eventuale necessità di arrotondare tali cifre decimali, si ritiene che le stesse debbano essere assunte nel loro preciso ammontare attraverso il meccanismo del troncamento.

Il procedimento di determinazione della deduzione spettante (e quindi della base imponibile IRPEF) può essere schematicamente espresso dalla formula seguente:

(26.000 euro + oneri deducibili art.10

+ nuove deduzioni teoriche - reddito complessivo

- credito imposta dividendi) X deduzione teorica massima

26.000 euro

La deduzione effettivamente spettante va sottratta dal reddito complessivo per determinare il reddito imponibile sul quale applicare le aliquote d’imposta.

Esempi:

Se si ipotizza l’assenza di oneri deducibili e di credito d’imposta per dividendi, con un reddito di lavoro dipendente di euro 20.000 si avrà:

26.000 + 3.000 + 4.500 – reddito complessivo

26.000

26.000 + 3.000 + 4.500 – 20.000 = 0,5192

26.000

0,5192 X 7.500 = 3.894

la deduzione spettante sarà pari a 3.894,00 euro

Se si ipotizza l’assenza di oneri deducibili e di credito d’imposta per dividendi, con un reddito di lavoro dipendente di euro 7.500 si avrà:

26.000 + 3.000 + 4.500 – reddito complessivo

26.000

26.000 + 7.500 – 7.500 = 1

26.000

la deduzione spettante sarà di 7.500

Con un reddito di euro 33.500, si avrà:

26.000 + 3.000 + 4.500 – reddito complessivo

26.000

26.000 + 7.500 – 33.500 = 0

26.000

la deduzione spettante sarà = 0

(Se il risultato è pari a zero, infatti, la deduzione non compete)

4) REVISIONE DELLE ALIQUOTE E DEGLI SCAGLIONI DI REDDITO

Articolo 2, comma 1, lettera c)

L’articolo 2, comma 1, lettera c) della legge in commento apporta modifiche all’articolo 11 del TUIR, relativo alla determinazione dell’imposta.

In particolare, il numero 1 della lettera c) sostituisce il comma 1 dell’articolo 11 del TUIR, concernente gli scaglioni di reddito e le aliquote applicabili ai fini della determinazione dell’IRPEF.

Per effetto della nuova formulazione del comma 1 dell’articolo 11 risultano quindi rimodulati gli scaglioni di reddito e ridefinite le aliquote applicabili ai predetti scaglioni.

Le nuove aliquote e gli scaglioni di reddito sono i seguenti:

23 %, per i redditi compresi tra 0 e 15.000 euro,

29 %, per i redditi superiori a 15.000 ma non a 29.000 euro,

31 %, per i redditi superiori a 29.000 ma non a 32.600 euro,

39 %, per i redditi superiori a 32.600 ma non a 70.000 euro,

45 %, per i redditi superiori a 70.000 euro.

I nuovi scaglioni e le nuove aliquote si applicano con riferimento ai redditi che secondo la disciplina delle singole categorie di reddito sono imputabili al periodo d’imposta che inizia il 1° gennaio 2003, ad esclusione degli emolumenti arretrati di cui all’articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR.

Per espressa previsione del comma 10 dell’articolo 2 della legge in commento, infatti, per tali redditi, assoggettabili a tassazione separata, applicando all’ammontare percepito l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all’anno in cui sono percepiti, la revisione delle aliquote e degli scaglioni di reddito ha effetto per i periodi d’imposta che hanno inizio dopo il 31 dicembre 2004 e pertanto a partire dal 1° gennaio 2005.

L’articolo 2, comma 1, lettera c), numero 2, della legge in commento, tramite l’inserimento nel citato articolo 11 del TUIR del comma 1-bis), introduce, inoltre, una particolare agevolazione fiscale per i soggetti titolari di redditi di pensione.

In particolare, la disposizione in commento stabilisce che l’imposta non è dovuta qualora al reddito complessivo concorrano esclusivamente redditi di pensione di importo non superiore a 7.500 euro, redditi di terreni di importo non superiore a 185,92 euro nonché il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze.

Il soggetto titolare esclusivamente dei redditi considerati da tale disposizione, nei limiti dalla stessa stabiliti, non è, pertanto, tenuto al calcolo dell’imposta atteso che la stessa non è dovuta.

Qualora alla formazione del reddito complessivo concorrano esclusivamente redditi di terreni di importo non superiore a 185,92 euro, il reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze nonché redditi di pensione di importo compreso tra i 7.500 e i 7.800 euro, non è dovuta la parte d’imposta netta eventualmente eccedente la differenza tra il reddito complessivo del contribuente e l’importo di 7.500 euro.

In tale ipotesi, pertanto, il contribuente è tenuto al calcolo dell’imposta secondo le regole ordinarie; qualora l’imposta risultante da tale calcolo sia superiore alla differenza tra il proprio reddito complessivo e l’importo di 7.500 euro l’imposta sarà dovuta per la sola parte corrispondente alla predetta differenza.

Esempio 1

Persona fisica che nel corso del 2003 percepisce esclusivamente redditi di pensione per un importo di 7.600 euro.

In tale ipotesi occorre procedere, in via preliminare, al calcolo dell’imposta secondo le regole ordinarie.

Occorre, pertanto procedere al calcolo della deduzione di cui all’articolo 10-bis) del TUIR effettivamente spettante al pensionato.

In assenza di oneri deducibili, la deduzione spettante è pari a:

(26.000 + importo massimo deduzione

- reddito complessivo ) X importo massimo deduzione

26.000

26.000+4.000+3.000-7.600 X 7.000 = 6.838,3

26.000

Reddito imponibile = 7.600-6.838,3 = 761,7

Imposta netta = 761,7 X 23% = 175,19

Tenuto conto che l’imposta calcolata secondo le regole ordinarie (175,19 euro) è superiore alla differenza tra il reddito complessivo del contribuente (7.600 euro) e l’importo di 7.500 euro, il contribuente sarà tenuto a versare solo l’importo risultante da tale differenza.

Imposta dovuta = 7.600 – 7.500 = 100 euro

Esempio 2

Persona fisica che nel corso del 2003 percepisce esclusivamente redditi di pensione per un importo di 7.600 euro e reddito derivante dall’abitazione principale di 500 euro.

In tale ipotesi occorre procedere, in via preliminare, al calcolo dell’imposta secondo le regole ordinarie.

Occorre, pertanto procedere al calcolo della deduzione di cui all’articolo 10-bis) del Tuir effettivamente spettante al pensionato.

In assenza di altri oneri deducibili, diversi dall’abitazione principale, la deduzione spettante è pari a:

(26.000 + importo massimo deduzione + on. deduc.

-reddito complessivo ) X importo massimo deduzione

26.000

26.000+4.000+3.000+500-8.100 X 7.000 = 6.838,3

26.000

Reddito imponibile = 7.600-6.838,3 = 761,7

Imposta netta = 761,7 X 23% = 175,19

Tenuto conto che l’imposta calcolata secondo le regole ordinarie (175,19 euro) è inferiore alla differenza tra il reddito complessivo del contribuente (8.100 euro) e l’importo di 7.500 euro, il contribuente dovrà versare l’imposta determinata secondo le regole ordinarie.

Imposta dovuta = 175,19 euro

Si precisa, inoltre, che al fine di procedere alla corretta tassazione degli importi corrisposti, tenendo conto delle agevolazioni previste dal nuovo comma 1-bis) dell’articolo 11 del TUIR, è necessario che i soggetti che erogano i trattamenti pensionistici, qualora detti trattamenti siano di ammontare annuo inferiore ai 7800 euro, rivolgano apposita richiesta al pensionato al fine di acquisire eventualmente dallo stesso una autodichiarazione attestante la sussistenza dei presupposti dell’agevolazione in discorso.

In particolare il pensionato deve dichiarare al sostituto d’imposta, ricorrendo le circostanze, che percepisce esclusivamente reddito da pensione di importo non superiore ad euro 7.800, redditi di terreni per un importo non superiore a 185,92 euro e reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e relative pertinenze.

Con l’autocertificazione il contribuente dovrà inoltre specificare l’ammontare dei redditi fondiari sopra richiamati.

In tal modo il sostituto d’imposta potrà riconoscere, già in sede di effettuazione delle ritenute, le agevolazioni disposte dalla predetta disposizione.

Qualora, pur ricorrendone i presupposti, il contribuente non produca al proprio sostituto d’imposta la predetta autocertificazione, potrà beneficiare delle agevolazioni disposte dal comma 1-bis) dell’articolo 11 del TUIR in sede di dichiarazione dei redditi.

5) REVISIONE DELLE DETRAZIONI PER REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE, DI LAVORO AUTONOMO E D’IMPRESA

Articolo 2, comma 1, lettera d)

L’articolo 2, comma 1, lettera d) della legge in commento sostituisce l’articolo 13 del TUIR, concernente le altre detrazioni dall’imposta lorda.

Con le nuove disposizioni viene confermato il riconoscimento di specifiche detrazioni dall’imposta lorda qualora nel reddito complessivo del contribuente confluiscano anche redditi di lavoro dipendente, alcuni redditi assimilati al lavoro dipendente individuati dalla norma, redditi di pensione, e redditi di lavoro autonomo o di impresa minore.

Tuttavia, il riconoscimento di tali detrazioni risponde a finalità in parte diverse da quelle perseguite dalle disposizione contenute nel precedente articolo 13, in vigore fino al 31 dicembre 2002.

Infatti, mentre le detrazioni contemplate dalla precedente disposizione erano finalizzate al riconoscimento, ancorché in misura forfetaria, delle spese sostenute per la produzione dei redditi, il riconoscimento delle nuove detrazioni è invece finalizzato al mantenimento della progressività dell’imposizione.

Il vigente articolo 13 prevede, infatti, che l’importo della detrazione spettante venga commisurato al reddito complessivo del contribuente e non più all’ammontare dei singoli redditi; tale importo varia, quindi, secondo prestabilite fasce di reddito complessivo.

Alla luce della nuova formulazione dell’articolo in commento, inoltre, l’importo della detrazione spettante non deve essere rapportato al periodo di lavoro o di pensione nell’anno e compete quindi in misura piena qualora si verifichino i requisiti previsti dalla norma.

In particolare, il comma 1 del nuovo articolo 13 del TUIR individua le detrazioni spettanti qualora nel reddito complessivo confluiscano:

redditi di lavoro dipendente di cui all’articolo 46 del TUIR ad esclusione di quelli contemplati dal comma 2, lettera a) del medesimo art. 46;

redditi percepiti dai lavoratori soci di cooperative di cui all’articolo 47, lettera a), del TUIR;

indennità e compensi a carico di terzi corrisposti a lavoratori dipendenti, di cui all’articolo 47, lettera b), del TUIR;

somme percepite a titolo di borsa di studio, di cui all’articolo 47, lettera c), del TUIR;

compensi percepiti in relazione a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’articolo 47, lettera c-bis), del TUIR;

remunerazioni dei sacerdoti di cui all’articolo 47, lettera d), del TUIR,

prestazioni pensionistiche di cui all’articolo 47, lettera h-bis), del TUIR;

compensi percepiti dai lavoratori socialmente utili, di cui all’articolo 47, lettera l), del TUIR.

Con riferimento a tali redditi gli importi delle detrazioni dall’imposta lorda spettanti risultano pari a:

a) 130 euro se il reddito complessivo è superiore a 27.000 euro ma non a 29.500 euro;

b) 235 euro se il reddito complessivo è superiore a 29.500 euro ma non a 36.500 euro;

c) 180 euro se il reddito complessivo è superiore a 36.500 euro ma non a 41.500 euro;

d) 130 euro se il reddito complessivo è superiore a 41.500 euro ma non a 46.700 euro;

e) 25 euro se il reddito complessivo è superiore a 46.700 euro ma non a 52.000 euro.

Il comma 2 del nuovo articolo 13 dispone, inoltre, che se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi derivanti da pensioni o da assegni alle stesse equiparati di cui all’articolo 46, comma 2, lettera a), spetta una detrazione dall’imposta lorda pari a:

a) 70 euro se il reddito complessivo è superiore a 24.500 euro ma non a 27.000 euro;

b) 170 euro se il reddito complessivo è superiore a 27.000 euro ma non a 29.000 euro;

c) 290 euro se il reddito complessivo è superiore a 29.000 euro ma non a 31.000 euro;

d) 230 euro se il reddito complessivo è superiore a 31.000 euro ma non a 36.500 euro;

e) 180 euro se il reddito complessivo è superiore a 36.500 euro ma non a 41.500 euro;

f) 130 euro se il reddito complessivo è superiore a 41.500 euro ma non a 46.700 euro;

g) 25 euro se il reddito complessivo è superiore a 46.700 euro ma non a 52.000 euro.

Il successivo comma 3 stabilisce, infine, che se alla formazione del reddito complessivo concorrono uno o più redditi di lavoro autonomo di cui al comma 1 dell’articolo 49 del TUIR o di impresa minore di cui all’articolo 79 del TUIR, spetta una detrazione dall’imposta lorda pari a:

a) 80 euro se il reddito complessivo è superiore a 25.500 euro ma non a 29.400 euro

b) 126 euro se il reddito complessivo è superiore a 29.400 ma non a 31.000 euro

c) 80 euro se il reddito complessivo è superiore a 31.000 euro ma non a 32.000 euro.

Si precisa, infine, che le detrazioni stabilite dai commi sopraelencati dell’articolo 13 non sono cumulabili tra loro.

Pertanto, se alla formazione del reddito complessivo concorrono due o più delle tipologie reddituali contemplate dalla predetta disposizione, il contribuente potrà fruire della detrazione più favorevole.

6) CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA

Articolo 2, comma 3

L’articolo 2, comma 3, prevede la possibilità per i contribuenti di applicare, in sede di dichiarazione dei redditi, le disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, in vigore al 31 dicembre 2002, qualora ai fini del calcolo dell’imposta sui redditi delle persone fisiche dovuta per l’anno 2003, queste ultime risultino più favorevoli rispetto al nuovo metodo di determinazione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche introdotto dallo stesso articolo 2 della legge in commento.

Tramite l’inserimento di tale disposizione (c.d. clausola di salvaguardia ) viene consentito ai contribuenti, in sede di dichiarazione dei redditi, di confrontare la nuova modalità di tassazione con quella prevista dal vecchio sistema ed applicare, quindi, quella più favorevole.

Tale norma è stata inserita al fine di evitare che in specifiche situazioni si possa verificare un aggravio di tassazione nei confronti di talune categorie di contribuenti.

Il riferimento al “reddito complessivo” contenuto nella norma intende escludere dall’applicazione della clausola di salvaguardia tutte le fattispecie in cui l’imposta non è determinata previo inserimento del singolo reddito nel reddito complessivo, come ad esempio, accade in relazione ai redditi assoggettati a tassazione separata, quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nonché quelli soggetti a imposta sostitutiva, atteso che per queste tipologie di redditi la modalità di tassazione, diversa da quella ordinaria, non è influenzata dal nuovo sistema di deduzioni e detrazioni d’imposta e, pertanto, non v’è motivo di consentire l’applicazione della clausola di salvaguardia.

Ciò premesso ne consegue che il sostituto d’imposta non dovrà tener conto di tale disposizione in sede di effettuazione delle ritenute d’acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede di conguaglio.

7) EFFETTI SULLE ADDIZIONALI ALL’IRPEF

Articolo 2, comma 4

L’articolo 2, comma 4, stabilisce l’irrilevanza, rispetto alle addizionali regionale e comunale all’IRPEF, della deduzione di cui all’articolo 10-bis del Tuir, prevedendo che la base imponibile delle addizionali all’IRPEF non è influenzata dalla spettanza della deduzione di cui al nuovo articolo 10-bis del Tuir.

La previsione, già desumibile dalle norme vigenti, conferma, evitando possibili dubbi interpretativi in ordine alla determinazione della base imponibile delle addizionali, che le stesse sono determinate con riferimento al reddito complessivo al netto dei soli oneri deducibili di cui all’articolo 10 del Tuir.

Tale base imponibile non risulta, pertanto, modificata dall’eventuale presenza della deduzione volta a garantire la progressività dell’imposizione IRPEF.

La stessa disposizione stabilisce che si applicano in ogni caso le previsioni dell’articolo 50, comma 4, del d.lgs n. 446 del 1997 per l’addizionale regionale e dell’articolo 1, comma 3, del d.lgs n. 360 del 1998, per l’addizionale comunale.

Le disposizioni sopra citate stabiliscono che le addizionali sono dovute se per lo stesso anno risulta dovuta l’imposta sul reddito delle persone fisiche, al netto delle detrazioni per essa riconosciute e dei crediti di cui agli articoli 14 e 15 del Tuir.

Sulla base del disposta della norma in commento, quindi, le addizionali non sono dovute qualora, per lo stesso anno l’imposta sul reddito delle persone fisiche, non risulti dovuta, anche per effetto della nuova deduzione per assicurare la progressività.

Se invece la deduzione per assicurare la progressività determina solo l’emergere di un minor debito d’imposta, le addizionali sono dovute e la relativa base imponibile deve essere calcolata al lordo della predetta deduzione.

Le addizionali non sono dovute, ad esempio, nell’ipotesi, di cui all’art. 11, comma 1-bis, del Tuir, in cui alla formazione del reddito complessivo concorrono soltanto redditi di pensione non superiori a 7500 euro, redditi di terreni non superiori a 185, 92 euro e il reddito dell’abitazione principale e relative pertinenze.

8) ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI D’IMPOSTA

L’articolo 2, comma 2, della legge finanziaria per il 2003, modifica l’articolo 23 del DPR n. 600 del 1973, concernente le ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente.

La norma modifica, in particolare, il comma 2, lettera a), dell’articolo 23, recante le modalità di effettuazione della ritenuta alla fonte, e stabilisce la rilevanza, ai fini del calcolo della ritenuta alla fonte sui redditi di lavoro dipendente, della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione introdotta dall’articolo 2, comma 2, lettera b), attraverso l’inserimento dell’ articolo 10-bis nel Tuir.

Secondo la nuova formulazione dell’articolo 23, comma 2, lettera a), del DPR n. 600 del 1973, la ritenuta deve essere operata dal sostituto d’imposta sulla parte imponibile delle somme e valori di cui all’articolo 48 del Tuir, esclusi le mensilità aggiuntive e gli emolumenti arretrati, corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito, al netto della deduzione di cui all’articolo 10-bis del Tuir, ed effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 e 13 del medesimo Tuir.

Sebbene ai sensi della lettera b) del comma 2 dell’art. 23, il sostituto, in sede di effettuazione delle ritenute sulle mensilità aggiuntive non deve applicare le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 (e si ritiene, neppure la deduzione di cui all’art. 10-bis), tuttavia il medesimo sostituto deve considerare le richiamate mensilità aggiuntive nel reddito complessivamente erogato al dipendente in base al quale va a calcolare l’importo spettante della deduzione per assicurare la progressività.

Gli emolumenti arretrati soggetti a tassazione separata, invece, non concorrono alla formazione del reddito complessivo e quindi non sono in alcun modo influenzati, in sede di tassazione, dalla nuova deduzione di cui all’art.10-bis del TUIR.

In relazione alla nuova deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione, sorge il problema di determinare se la stessa debba essere riconosciuta dal sostituto in maniera automatica ovvero su richiesta del sostituito.

A ben vedere la nuova formulazione dell’art. 23 del D.P.R. n. 600 del 1973 non consente di estendere, relativamente alla nuova deduzione di cui all’art.10-bis del TUIR, quanto previsto in ordine al riconoscimento delle detrazioni da parte del sostituto d’imposta.

La previsione in base alla quale il dipendente effettua una dichiarazione circa le condizioni di spettanza è, infatti, prevista con riferimento esclusivo alle detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del TUIR.

Pertanto si ritiene che la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione debba essere autonomamente riconosciuta dal sostituto sulla base dell’ammontare del reddito di lavoro dipendente che lo stesso corrisponde.

Tuttavia, il dipendente può richiedere al sostituto di non applicare la deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione nelle ipotesi in cui, ad esempio, disponendo di altri redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo possa ragionevolmente presumere di avere diritto ad una deduzione inferiore rispetto a quella che sarebbe riconosciuta dal sostituto.

In tal modo, senza arrecare alcun danno all’erario, che anzi fruisce di un versamento anticipato delle imposte, si può evitare che, al momento dell’effettuazione delle operazioni di conguaglio, ovvero in sede di presentazione della dichiarazione sui redditi, l’imposta che si rende dovuta sia particolarmente elevata.

In base alla nuova formulazione della norma, il sostituto deve riconoscere la deduzione per assicurare la progressività dell’imposta sin dal primo periodo di paga del 2003, fermo restando il fatto che in occasione del conguaglio di fine anno, ovvero al momento della cessazione del rapporto di lavoro, deve effettuare il ricalcolo della deduzione spettante.

Il sostituto d’imposta deve, in via preliminare, determinare la parte di deduzione per assicurare la progressività spettante al dipendente. A tal fine deve:

- determinare in via preventiva l’ammontare delle somme e valori che andrà a corrispondere nel periodo d’imposta, comprendendo le mensilità aggiuntive e i compensi della stessa natura;

- sottrarre l’ammontare degli oneri deducibili trattenuti direttamente dal sostituto d’imposta che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 48, comma 2, lettera h), del TUIR;

- calcolare l’importo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta applicando all’ammontare teorico della stessa deduzione la percentuale risultante dal rapporto previsto dall’art.10-bis, comma 5, del TUIR.

In sostanza occorre effettuare il calcolo tenendo conto della formula precedentemente illustrata, che si riporta:

26.000+7.500+oneri deducibili - (redd.compl.+cred.imp.art.14)

26.000

Successivamente il sostituto deve ragguagliare la deduzione calcolata ai singoli periodi di paga. L’importo in tal modo determinato deve essere dedotto dal reddito corrisposto nel singolo periodo di paga.

A questo punto il sostituto deve

• applicare la ritenuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito rapportati al periodo di paga;

• applicare all’imposta così determinata le detrazioni di cui agli articoli 12 e 13 del TUIR, anch’esse rapportate al periodo di paga.

Per maggior chiarezza si fa seguire un esempio, formulato in relazione all’ipotesi di un dipendente a tempo indeterminato con stipendio mensile di 2000 euro (per 12 mensilità), assegno al coniuge di 500 euro mensili versato tramite il sostituto d’imposta, e, quindi da escludere dal reddito complessivo di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 48, comma 2, lettera h).

Reddito di lavoro dipendente = 24.000 – 6.000 = 18.000 euro

Deduzione art.10-bis spettante:

26.000 + 7500 - 18.000 X 7500 = 4.470,75

26.000

Tale importo deve essere ragguagliato al periodo di paga:

4.470,75 : 12 = 372,56

(il ragguaglio può essere effettuato anche dividendo l’importo per 365 e moltiplicando il risultato per i giorni di spettanza)

Reddito imponibile: 1.500- 372,56 = 1.127,44

Calcolo dell’imposta:

1127,44 x 23% = 259,31

Naturalmente le ritenute sulle mensilità aggiuntive continuano ad essere determinate secondo le regole già illustrate con la circolare n. 326 del 1997, fermo restando che le mensilità aggiuntive, come sopra precisato, devono essere tenute presenti ai fini del calcolo della deduzione per assicurare la progressività.

Se nel corso del periodo di imposta le retribuzioni aumentano per effetto, ad esempio, di una promozione, il sostituto ridetermina l’importo della deduzione spettante sulla base del nuovo reddito complessivo e provvede ad adeguare le ritenute a decorrere dal periodo di paga nel quale la retribuzione risulta modificata.

Per quanto riguarda le retribuzioni già corrisposte in precedenza, la correzione delle ritenute operate può essere realizzata nel quadro delle operazioni di conguaglio.

In caso di rapporto di lavoro a tempo determinato, occorre prima di tutto rapportare la deduzione teorica spettante (formata, per i lavoratori dipendenti e assimilati, dalla somma di 3.000 e 4.500 euro) al periodo di durata del rapporto di lavoro, quindi seguire il procedimento sopra illustrato per determinare l’imposta provvisoria.

Tenuto conto che le condizioni di spettanza della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione non devono essere dichiarate dal dipendente appare coerente rapportare al periodo di durata del rapporto di lavoro anche la deduzione di 3.000 euro. Peraltro, considerato che la norma attribuisce il diritto alla deduzione a prescindere dalla durata del rapporto di lavoro, il dipendente potrà fruire della parte di deduzione non goduta in sede di dichiarazione dei redditi ovvero, su richiesta, in sede di conguaglio.

Se si suppone un contratto di lavoro della durata di quattro mesi, dal 1 gennaio 2003 al 30 aprile 2003, la deduzione teorica spettante sarà uguale a 2.465,75, costituita dalla somma di:

3.000 : 365 x 120 = 986,30

4.500 : 365 x 120 = 1.479,45

Ipotizzando uno stipendio mensile di 1.500 euro, si avrà:

Calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta:

(26.000 + 2.465,75 - 6000) : 26.000 = 0,8640

0,8640 x 2.465,75 = 2.130,40

2.130,40 : 4 = 532,60

Reddito imponibile:

1.500 – 532,60 = 967,40

Il procedimento illustrato deve essere seguito anche per determinare l’imposta relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente sui quali si applica la deduzione di cui all’articolo 10-bis del Tuir e sui redditi di pensione.

Per determinare il periodo di spettanza della deduzione di cui all’articolo 10-bis, commi 2 e 3, del TUIR occorre far riferimento alle istruzioni a suo tempo impartite, per le detrazioni di imposta già previste dall’art. 13 del Tuir (nel testo vigente fino al 31 dicembre 2002), dalla circolare n. 3 del 9 gennaio 1998.

In sede di conguaglio, entro il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero in caso di cessazione del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al ricalcolo definitivo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione spettante. Tenuto conto dell’importo della deduzione risultante da tale calcolo il sostituto effettua il conguaglio tra l’ammontare delle ritenute operate sulle somme e i valori corrisposti in ciascun periodo di paga, comprese anche le somme e valori corrisposti entro il 12 del mese di gennaio dell’anno successivo, se riferiti all’anno precedente, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti nell’anno.

Resta fermo che alle somme e ai valori corrisposti entro il 12 gennaio dell’anno 2003 e riferiti all’anno precedente, che concorrono alla formazione del reddito complessivo per il periodo d’imposta 2002, tornano applicabili le disposizioni in vigore per tale ultimo periodo.

Con riferimento alla data del 12 gennaio, prevista dall’art.48, comma 1, del TUIR, si precisa inoltre che la stessa non concretizza un termine di prescrizione. Pertanto, in relazione a tale data non può trovare applicazione la disposizione dettata dall’articolo 2963 del codice civile che proroga di diritto il termine scadente in giorno festivo al giorno seguente non festivo.

Nella certificazione da rilasciare ai sensi dell’articolo 7-bis del DPR n. 600 del 1973, il sostituto d’imposta deve indicare l’importo della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione che ha riconosciuto, distinguendo la parte relativa alla quota spettante su tutte le tipologie di reddito (3.000 euro) e quella spettante sui redditi di lavoro dipendente (4.500 euro).

Tale indicazione deve essere seguita anche in caso di rapporti cessati nel corso del 2003, prima della predisposizione del nuovo schema di certificazione. In tal caso, l’indicazione della deduzione riconosciuta deve essere effettuata nelle annotazioni del CUD 2002.

In relazione alla estrema rilevanza delle modifiche apportate alla disciplina dell’IRPEF, che hanno ingenerato una situazione di obiettiva incertezza sulla interpretazione della norma, e della presumibile impossibilità per i sostituti di disporre di strumenti informatici già in grado di gestire le nuove procedure di applicazione delle ritenute, gli uffici non applicheranno sanzioni nei confronti dei sostituti che abbiano commesso irregolarità nella tassazione dei compensi corrisposti nei mesi di gennaio e febbraio 2003.

9) DISCIPLINA FISCALE APPLICABILE AI REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE PRESTATO ALL’ESTERO IN ZONE DI FRONTIERA

Art. 2, comma 11

L’art. 2, comma 11, concernente disposizioni fiscali in materia di lavoro prestato all’estero in zone di frontiera, prevede che, per l’anno 2003, i redditi derivanti da lavoro dipendente prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato concorrono a formare il reddito complessivo per l’importo eccedente 8.000 euro.

Per gli anni 2001 e 2002, tali redditi, invece, sono stati esclusi dalla base imponibile ai sensi dell’art. 3, comma 2, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e dell’art.9, comma 23, della legge 28 dicembre 2001, n.448.

Si rammenta che la disposizione di cui all’art. 2, comma 11, si riferisce ai soli redditi percepiti dai lavoratori dipendenti che sono residenti in Italia e quotidianamente si recano all’estero in zone di frontiera (quali ad esempio, Francia, Austria, San Marino, Stato Città del Vaticano) o in paesi limitrofi (quali ad esempio il Principato di Monaco) per svolgere la prestazione di lavoro.

Non rientrano, invece, nella previsione di cui all’art 2, comma 11, le ipotesi di lavoratori dipendenti, anch’essi residenti in Italia che, in forza di uno specifico contratto, che preveda l’esecuzione della prestazione all’estero in via esclusiva e continuativa, soggiornano all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di un periodo di 12 mesi. Per questi lavoratori è in vigore il regime di tassazione previsto dall’art. 48, comma 8-bis, del TUIR, già illustrato con circolare n. 207/E del 10 novembre 2000.

Dalla circostanza che il reddito di lavoro dipendente prestato in zone di frontiera non concorre alla formazione del reddito complessivo fino al limite di 8000 euro deriva la conseguenza che, ai fini del calcolo dell’imposta, occorre riferirsi alle somme percepite, al netto di 8000 euro, e su tale importo applicare la deduzione prevista dal nuovo art.10-bis del TUIR.

Se la tassazione è operata direttamente dal sostituto d’imposta residente, la franchigia deve essere rapportata ai singoli periodi di paga, al fine di realizzare un prelievo equilibrato nel periodo d’imposta.

Si ritiene utile fornire un esempio di calcolo:

somme erogate nel periodo di imposta dal sostituto (dato previsionale): 20.000 euro

franchigia: 8.000 euro

reddito di lavoro dipendente che costituisce imponibile: 12.000 euro

La deduzione di cui all’art.10-bis del TUIR andrà così calcolata:

26.000 + 7.500 – 12.000 = 0,8269

26.000

0,8269 X 7.500 = 6.201,75 (deduzione effettivamente spettante)

L’imponibile sarà pari a 12.000 – 6.201,75, uguale a 5.798,25.

L’imponibile così determinato deve essere diviso per i periodi di paga, con applicazione delle aliquote di cui all’art.11 del TUIR, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito ed applicando le detrazioni di cui agli artt.12 e 13 del TUIR, rapportate al periodo stesso.

Per redditi