IRPEF - ART. 2 LEGGE
27 DICEMBRE 2002 - ULTERIORI CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE - CIRCOLARE
N.15/E DEL 5 MARZO 2003
Si fa seguito a quanto comunicato in materia (cfr. suppl. n.
7 al Not. n. 12/2002 e Not. n. 2/2003)
per informare che l’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 15/E del 5 marzo
2003, ha fornito ulteriori chiarimenti in ordine alla riforma della disciplina
dell’IRPEF, introdotta dall’art.2 della legge 27 dicembre 2002, n. 289
(Finanziaria 2003) entrata in vigore il 1° gennaio 2003.
Di seguito si commentano i principali contenuti della nuova
circolare dell’Agenzia delle Entrate.
Revisione delle detrazioni per i redditi di lavoro
dipendente, di pensione, di lavoro autonomo e d’impresa minore
L’art. 2, comma 1, lett. d) della Finanziaria 2003,
sostituendo l’art.13 del TUIR (DPR 917/1986), prevede, a partire dal 1° gennaio
2003, nuove detrazioni da applicare all’imposta lorda, qualora nel reddito
complessivo del contribuente confluiscano anche redditi di lavoro dipendente,
alcuni redditi assimilati al lavoro dipendente individuati dalla norma, redditi
da pensione e redditi di lavoro autonomo o di impresa minore. La citata
circolare n.15/E conferma, innanzitutto, che il nuovo sistema di detrazioni, di
cui al nuovo testo dell’art.13, da applicare all’imposta lorda, deve essere
commisurato al reddito complessivo del contribuente (e non, invece,
all’ammontare dei singoli redditi, come era nel sistema previgente), secondo
prestabilite fasce di diverso ammontare. Queste detrazioni, come quelle
spettanti per carichi di famiglia, di cui all’art.12 del TUIR, essendo rimasta
invariata la disciplina di cui all’art.23 del DPR 600/1973, sono riconosciute
dal sostituto d’imposta se il lavoratore dipendente dichiara di averne diritto,
indicando i requisiti di spettanza ed impegnandosi a comunicare le eventuali
variazioni.
Le stesse spettano a prescindere dalla durata del rapporto
di lavoro, competendo per intero, anche nel caso di un rapporto di lavoro con
durata inferiore all’anno, e, di conseguenza, il sostituto d’imposta deve
ragguagliarne l’intero importo ad ogni periodo di paga.
Se ne ha interesse, il dipendente può comunicare l’ammontare
presunto del reddito annuo complessivo (ovvero l’importo degli altri redditi
diversi da quelli corrisposti dal sostituto) al quale il sostituto dovrà
commisurare le detrazioni. In mancanza di tale comunicazione, quest’ultimo deve
considerare, in via presuntiva, quale reddito complessivo del lavoratore quello
che gli ha corrisposto nel corso dell’anno.
La dichiarazione relativa al reddito complessivo ha effetto
anche ai fini del calcolo della deduzione per garantire la progressività
dell’imposizione (art.10-bis del TUIR DPR 917/1986) e per i periodi di imposta
successivi, così che il lavoratore non è tenuto anno per anno a rinnovare le
comunicazioni già rese.
La nuova deduzione per assicurare la progressività
dell’imposta
Si ricorda che una delle novità più rilevanti apportate alla
disciplina dell’IRPEF dalla Finanziaria 2003, è l’introduzione dell’art.10-bis
al DPR 917/1986, con il quale viene disposto, a partire dal 1° gennaio 2003, un
nuovo sistema di deduzioni volte ad assicurare la progressività del prelievo,
che prevede una ‘‘deduzione base” pari a 3.000 euro a favore di tutti i
contribuenti a prescindere dalla tipologia di reddito prodotto ed ulteriori
deduzioni, di importo diverso a seconda che alla formazione del reddito
complessivo del contribuente concorra un reddito di lavoro dipendente o
assimilato (4.500 euro), un reddito di pensione (4.000 euro), un reddito di
lavoro autonomo o un reddito derivante dall’esercizio di impresa minore (1.500
euro).
A tal proposito, con la circolare n.15/E, l’Agenzia ha
inteso fornire alcuni utili chiarimenti circa le modalità di riconoscimento
della suddetta deduzione.
In particolare:
- in primo luogo, viene riaffermato quanto già chiarito
dalla circolare n.2/E del gennaio scorso rispetto al riconoscimento della
deduzione da parte del sostituto d’imposta sin dal primo periodo di paga del 2003,
fatta salva la possibilità di ricalcolo della stessa in occasione del
conguaglio di fine anno, ovvero al momento della cessazione del rapporto di
lavoro;
- relativamente alle modalità di calcolo della deduzione
spettante in ciascun periodo di paga, questa va commisurata a ciascun periodo e
sottratta al corrispettivo erogato dal datore di lavoro.
Alla base imponibile risultante devono essere applicate le
nuove aliquote dell’IRPEF, ragguagliando al periodo di paga gli scaglioni annui
di reddito previsti dall’art. 11 del TUIR;
- se, nel corso dell’anno, il reddito corrisposto a titolo
di retribuzione subisce una variazione, sia in aumento (per esempio a seguito
di una promozione o della corresponsione di emolumenti aggiuntivi) che in
diminuzione (ad esempio per la riduzione dell’orario di lavoro), il sostituto
d’imposta deve rideterminare l’importo della deduzione spettante sulla base del
nuovo reddito complessivo ed, allo stesso tempo, adeguare le ritenute operate,
a partire dal primo periodo di paga in cui la retribuzione risulta modificata;
- qualora il soggetto beneficiario, per qualsiasi ragione,
non comunichi il proprio reddito complessivo dell’anno, pur presumendo che
questo comporti l’applicazione di una deduzione in misura inferiore, questo ha
facoltà di chiedere che la suddetta deduzione non venga operata, fermo restando
che, in sede di dichiarazione annuale, procederà egli stesso al calcolo della
medesima;
- se il rapporto di lavoro si interrompe o ha inizio in
corso d’anno, in assenza di una richiesta preventiva da parte del dipendente
circa l’applicazione dell’intera misura della deduzione teorica base, il
lavoratore può usufruire della parte di deduzione non goduta:
a) in sede di ritenuta sugli eventuali compensi che gli
verranno erogati da un altro sostituto d’imposta;
b) in sede di conguaglio per cessazione del rapporto, su
propria specifica richiesta;
c) o in sede di dichiarazione dei redditi;
- si precisa, infine, che la corresponsione di emolumenti
aggiuntivi per prestazioni di lavoro dipendente, dopo la cessazione del
rapporto, esclusi dal regime di tassazione separata di cui all’art. 16, comma
1, lett. b) del TUIR DPR 917/1986 (perché non percepiti per effetto di leggi,
sentenze, atti amministrativi sopravvenuti o altre cause indipendenti dalla
volontà delle parti, ma ritardati esclusivamente in relazione ai tempi tecnici
necessari per l’erogazione), non dà diritto al riconoscimento dell’ulteriore
deduzione di 4.500 euro, prevista per i titolari di reddito di lavoro
dipendente, nell’ipotesi in cui il soggetto beneficiario non abbia svolto
nell’anno in cui sono erogati tali importi alcuna attività di lavoro.
Possono invece essere riconosciute sia la deduzione base di
3.000 euro sia le detrazioni spettanti ai sensi del nuovo art. 13 del TUIR,
semprechè espressamente richiesta del soggetto sostituito.
Irregolare applicazione delle nuove deduzioni e
detrazioni
Nella circolare in esame, l’Agenzia delle Entrate aggiunge
che gli uffici delle Entrate non applicheranno sanzioni, nei confronti dei
sostituti d’imposta che abbiano commesso irregolarità nella tassazione dei
compensi corrisposti nei mesi di gennaio e febbraio 2003, in considerazione
delle oggettive difficoltà d’interpretazione delle nuove disposizioni di legge.
Le sanzioni sono escluse, però, solo per irregolarità
commesse nell’applicazione della nuova deduzione, mentre continuano ad operare,
nella ipotesi di irregolarità relative ad altri elementi, anche innovativi, che
non presentano difficoltà applicative o nei casi di omesso versamento.
Emolumenti arretrati
Per espressa previsione dell’art. 2, comma 10 della Legge
289/2002, gli emolumenti arretrati assoggettabili a tassazione separata di cui
all’art. 16, comma 1, lett. b) del TUIR DPR 917/1986 (ossia percepiti per
effetto di leggi, sentenze, atti amministrativi sopravvenuti o altre cause
indipendenti dalla volontà delle parti) saranno assoggettati alle nuove
aliquote e ai nuovi scaglioni di reddito a partire dai periodi d’imposta che
hanno inizio dopo il 31 dicembre 2004 (ovvero dal 1° gennaio 2005).
L’Agenzia, nel confermare la suddetta disposizione,
chiarisce che questa si applicherà anche agli emolumenti assimilati a quelli di
lavoro dipendente, erogati a favore degli eredi dell’avente diritto, sempre
dopo il 31 dicembre 2004.
Redditi derivanti da rapporti di Collaborazione
Coordinata e Continuativa
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n.15/E, si è
soffermata, tra l’altro, sulle difficoltà operative di applicazione della nuova
disciplina dell’IRPEF ai redditi derivanti da collaborazioni coordinate e
continuative. In considerazione delle caratteristiche peculiari del rapporto di
collaborazione coordinata e continuativa (modalità di esercizio dell’attività
lavorativa; corresponsione dei compensi; eventuale pluralità dei committenti),
l’Amministrazione sottolinea, innanzitutto, l’opportunità che il sostituto
d’imposta richieda espressamente al collaboratore se, in relazione al reddito
complessivo annuo presunto, ritenga di non usufruire della deduzione di cui all’art.10
bis del TUIR DPR 917/1986 in sede di effettuazione delle ritenute. In questo
caso, il collaboratore può, se lo ritiene opportuno, comunicare al committente
tutti gli elementi necessari alla corretta applicazione della deduzione
d’imposta.
Diversamente, la stessa viene, comunque, attribuita al
collaboratore, ma sarà calcolata sull’ammontare dei compensi che il singolo
datore di lavoro presume di corrispondere nel corso dell’anno.
Quando tali rapporti abbiano durata inferiore all’anno, la
deduzione deve essere rapportata al periodo di durata del rapporto stesso,
ovvero commisurata al numero dei giorni compresi nel periodo di durata del
rapporto, determinato con riferimento a quanto stabilito nel contratto, nella
lettera di incarico o nell’atto di nomina.
In ordine all’attribuzione delle detrazioni e deduzioni per
assicurare la progressività, l’Agenzia ha fornito i seguenti chiarimenti,
distinguendo a seconda della periodicità di corresponsione dei compensi:
a) Erogazione di compensi con cadenza periodica
Come nell’ipotesi di rapporti di lavoro dipendente, il
sostituto d’imposta deve innanzitutto provvedere per ciascun periodo di paga ad
effettuare il cumulo di tutte le somme e i valori imponibili, secondo il
criterio di cassa.
Alla somma di tutti i corrispettivi erogati deve essere
sottratta la deduzione spettante ai sensi dell’art.10 bis, commisurata in ciascun periodo di paga e
calcolata sulla base del reddito complessivo presunto che il sostituto
d’imposta corrisponderà al collaboratore nel corso dell’anno, salvo diversa
indicazione di quest’ultimo. Alla base imponibile risultante devono essere
applicate le nuove aliquote dell’IRPEF, ragguagliando al periodo di paga gli
scaglioni annui di reddito previsti dall’art. 11 del TUIR.
L’imposta dovuta a seguito dell’applicazione delle ritenute
deve essere successivamente diminuita delle detrazioni spettanti ai titolari di
reddito di lavoro dipendente (di cui all’art. 13 del TUIR) e per carichi di
famiglia (di cui all’art. 12 del TUIR), calcolate anch’esse sulla base del
reddito complessivo presunto che il sostituto d’imposta corrisponderà al
collaboratore nel corso dell’anno, salvo diversa indicazione di quest’ultimo.
b) Erogazione del compenso in unica soluzione
In questo caso, sia l’attribuzione della deduzione di cui
all’articolo 10-bis che l’attribuzione delle detrazioni devono essere
commisurate all’intero ammontare del compenso. Inoltre, tanto la deduzione di
cui all’articolo 10-bis quanto le detrazioni andranno attribuite interamente,
al momento dell’effettuazione delle ritenute sul compenso corrisposto.
c) Erogazione del compenso in più soluzioni con
cadenza variabile
Il committente che corrisponde il compenso al collaboratore
in più soluzioni e non sia in grado di conoscere preven-tivamente
l’ammontare complessivo dello stesso, applica la ritenuta, sulla base delle
aliquote progressive per scaglioni, all’atto di ciascun pagamento. In
particolare, la deduzione di cui all’art. 10-bis, necessaria per garantire la
progressività, deve essere applicata fin dalla corre-sponsione del primo
compenso, considerando ogni corrispettivo erogato quale reddito complessivo.
Di conseguenza, in caso di successivi pagamenti in corso
d’anno, il sostituto d’imposta dovrà rideterminare la deduzione spettante sulla
base del nuovo reddito complessivo e provvedere ad adeguare le ritenute.
Diversamente, il sostituto procederà ad attribuire le
detrazioni d’imposta, sempre se richieste dal sostituito, esclusivamente in sede di conguaglio.
Nel caso in cui il committente sia in grado conoscere
preventivamente l’ammontare complessivo dei compensi che corrisponderà al
collaboratore ma non proceda al pagamento con cadenze periodiche
determinate, dovrà comunque attribuire la deduzione di cui all’art.10 bis,
necessaria per garantire la progressività, commisurandola, però, all’ammontare
complessivo degli emolumenti annui presunti.
Ma, questa non potendo essere, comunque, ragguagliata al
periodo di paga (per ipotesi a cadenza variabile), viene attribuita fin dalla
corresponsione del primo compenso.
Analogamente alla precedente ipotesi, il sostituto procederà ad attribuire le detrazioni d’imposta, sempre se richieste dal sostituito, esclusivamente in sede di conguaglio.