IRES - LINEE GENERALI DELLA RIFORMA FISCALE

(Ag. Entrate, Circ. 16/6/04, n. 25/E)

L'Agenzia delle Entrate ha illustrato le linee generali della riforma fiscale puntando l'attenzione sui principi ispiratori e sugli istituti caratterizzanti.

La riforma ha inteso adeguare il sistema impositivo italiano a quello adottato nella maggior parte dei Paesi europei avendo come obiettivo la progressiva riduzione del prelievo, da ottenere sia mediante la riduzione delle aliquote che attraverso l'allargamento della base imponibile.

É prevista inoltre una semplificazione della struttura del prelievo: la legge delega infatti prevede l'adozione dell'aliquota del 33%, pari alla media europea, nonché la progressiva abolizione dell'IRAP e la definitiva abolizione della DIT.

Struttura del nuovo Testo unico delle imposte sui redditi

La principale novità relativa alla struttura del nuovo TUIR riguarda la collocazione delle disposizioni attinenti la determinazione del reddito d'impresa: nella previgente versione venivano dettate in ambito IRPEF (articoli da 51 a 79) e richiamate negli articoli che disciplinavano l'IRPEG; nel testo attuale, al contrario, le regole per determinare il reddito d'impresa vengono dettate nell'ambito IRES e richiamate negli articoli che disciplinano l'IRE.

Le novità dell'IRES

Le novità relative all'imposizione sulle società riguardano:

- i dividendi,

- le partecipazioni,

- il consolidato nazionale e mondiale,

- il regime di trasparenza.

Dividendi

Nella nuova IRES gli utili sono tassati in via definitiva in capo alla società che li ha prodotti (e non più in capo ai soci) ed è stato adottato il principio di (parziale) esclusione dal reddito dei dividendi percepiti dai soci stessi come sistema per eliminare la doppia imposizione economica.

Conseguentemente è stato abbandonato il sistema del credito di imposta sui dividendi, funzionale alla preesistente tassazione definitiva degli utili societari in capo ai soci.

È previsto un trattamento fiscale differenziato a seconda del soggetto che percepisce gli utili. In particolare:

- per gli utili percepiti, al di fuori dell'esercizio di imprese commerciali, dai soggetti passivi dell'IRPEF (art. 47). Gli utili da partecipazione non percepiti nell'esercizio di un'impresa commerciale sono inclusi nel reddito complessivo IRPEF del socio-persona fisica limitatamente al 40% del loro ammontare. Non concorrono, invece, alla formazione della base imponibile IRPEF gli utili da partecipazione soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi;

- per gli utili percepiti dai soggetti passivi dell'IRPEF nell'esercizio di imprese commerciali e dalle società di persone commerciali (art. 59). È prevista la concorrenza parziale nella misura del 40% degli utili da partecipazione in società residenti e non residenti percepiti nell'esercizio di imprese commerciali da persone fisiche e da società di persone. Tale misura è applicabile sia agli utili relativi a partecipazioni qualificate sia a quelli derivanti dal possesso di partecipazioni non qualificate.

- per gli utili percepiti da società ed enti soggetti all'IRES (art. 89).È prevista l'esclusione dalla formazione del reddito della società o dell'ente del 95% degli utili distribuiti da società ed enti commerciali residenti. L'applicazione dell'esclusione non è subordinata all'esistenza di alcuna condizione. L'ambito applicativo della norma è riferito a tutti gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione da società ed enti commerciali residenti.

Partecipation exemption

Le plusvalenze da realizzo di partecipazioni esprimono utili già tassati in capo alla società partecipata ovvero utili che saranno tassati in capo alla stessa società al momento della produzione; la riforma ha introdotto un nuovo regime di esenzione delle predette plusvalenze denominato participation exemption.

Questi principi si concretizzano:

- per i soggetti IRES, nella esclusione nella misura del 95 per cento dei dividendi e nella corrispondente (e totale) esenzione delle plusvalenze da cessione di partecipazioni;

- per le partecipazioni detenute da persone fisiche in regime di impresa i dividendi concorrono al reddito per il 40% dell'ammontare e in modo speculare le plusvalenze da cessione sono esenti per il 60% dell'ammontare.

Conseguenza dell'esenzione delle plusvalenze è l'indeducibilità delle minusvalenze da realizzo riferibili a partecipazioni che si qualificano per l'esenzione.

Il regime della participation exemption non si applica alle partecipazioni detenute da persone fisiche al di fuori del regime di impresa.

Consolidato nazionale, mondiale

e regime di trasparenza

L'impossibilità di avvalersi del credito di imposta sui dividendi e della svalutazione delle partecipazioni, già concepiti come strumenti di trasmissione alla partecipante della posizione fiscale (utile o perdita) della partecipata, è controbilanciata dalla introduzione di nuovi strumenti di consolidamento dell'imponibile. A questa specifica finalità sono ispirati i nuovi istituti del consolidato nazionale, del consolidato mondiale e della trasparenza per le società di capitali, cui le società possono accedere per opzione.

- Consolidato nazionale.

Il modelli di tassazione di gruppo prevede la presentazione di un'unica dichiarazione da parte della capogruppo, contenente la somma algebrica dell'imponibile proprio e di quelli delle società controllate, resi omogenei a seguito di opportune rettifiche. Caratteristica peculiare è quella di consentire l'immediata utilizzabilità delle perdite delle società controllate (comprese nel perimetro di consolidamento) in diminuzione dei redditi prodotti dalle altre società del gruppo (parimenti comprese in detto perimetro).

- Consolidato mondiale.

Questo nuovo istituto è stato introdotto per consentire il consolidamento dei redditi anche delle società controllate non residenti. Il consolidato mondiale, tuttavia, non consente una "integrale" compensazione dei redditi complessivi netti delle società partecipanti come avviene in quello nazionale, ma prevede una imputazione per "trasparenza" alla società controllante residente in Italia dei risultati reddituali conseguiti dalle società controllate estere, determinati sulla base delle regole vigenti in Italia, nei limiti della quota di partecipazione posseduta. In questo modo è consentita la compensazione in capo alla controllante residente anche di eventuali perdite prodotte dalle controllate non residenti.

- Regime di trasparenza.

Uno dei principali vantaggi del regime fiscale della trasparenza consiste nell'evitare la parziale doppia imposizione economica che si realizza sui dividendi, mediante l'attribuzione del reddito prodotto dalla società partecipata alla partecipante, a prescindere dall'effettiva percezione degli utili.

- Contribuenti di maggiori dimensioni: il legislatore per non arrecare pregiudizio alle società di capitali partecipate da altre società di capitali ha apportato degli adeguati correttivi all'indeducibiltà delle perdite su partecipazioni. In regime ordinario, infatti, le perdite subite dalla partecipata sono fiscalmente irrilevanti in capo alla partecipante salvo l'opzione per il consolidato fiscale, esercitabile, tuttavia, solo se la percentuale di partecipazione al capitale sociale e agli utili sia superiore al 50 per cento.

- Società a ristretta base proprietaria: è prevista la possibilità di optare per il regime della "trasparenza" anche nell'ipotesi di società a responsabilità limitata partecipate esclusivamente da soci persone fisiche in numero non superiore a dieci (o a venti nel caso di società cooperative). Scopo di tale disposizione è quello di evitare il limitato effetto di doppia imposizione economica per i dividendi distribuiti dalle S.r.l. a ristretta base azionaria, ossia da quelle società che sono costituite - molto spesso - tra pochi soci i quali ritraggono dalla medesima società l'unica fonte di reddito. Mediante l'opzione per il regime di "trasparenza", il reddito è riferito unicamente al socio ed è tassato applicando - sull'intero ammontare - le aliquote IRPEF previste. L'accesso al regime della trasparenza è limitato alle S.r.l. il cui volume di ricavi non risulti superiore alle soglie previste per l'applicazione degli studi di settore.

Nell'ambito del disegno di riforma fiscale il legislatore ha previsto, inoltre, l'introduzione dei seguenti nuovi istituti:

- thin capitalization

- "disinquinamento" del bilancio

- stabile organizzazione

- imprese estere controllate e collegate

- credito d'imposta estero

- operazioni straordinarie.

Thin capitalization

Per contrastare l'utilizzo ai fini fiscali della sottocapitalizzazione è stata introdotta una nuova disciplina per gli interessi passivi relativi a finanziamenti, erogati o garantiti dai soci, in presenza di taluni requisiti soggettivi ed oggettivi.

L'obiettivo della riforma è quello di contrastare il disegno elusivo volto a "trasformare" utili d'impresa, indeducibili per il soggetto erogante e tassabili in capo al soggetto percettore nella misura ordinaria ai fini dell'imposta personale, in interessi o altri proventi deducibili in capo al debitore e soggetti a una tassazione più mite in virtù del regime fiscale del soggetto percettore (ad esempio residente in un paese a bassa fiscalità o, più semplicemente, persona fisica tassata a titolo definitivo in forma d'imposta cedolare).

La thin capitalization prevede:

- rilevanza dei crediti erogati o garantiti dal socio (e/o da sue parti correlate) che detiene una partecipazione rilevante nell'impresa;

- fissazione di un rapporto tra indebitamento dell'impresa riferibile al socio e quota di patrimonio netto di pertinenza del socio medesimo; nel caso in cui tale valore sia superiore al rapporto 4 a 1, l'onere di dimostrare che i finanziamenti eccedenti derivino da capacità di credito dell'impresa e non da quella del socio è a carico del contribuente. In assenza di tale prova gli oneri finanziari dovuti dall'impresa saranno considerati indeducibili dalla determinazione del reddito imponibile e se erogati al socio o alla parte correlata "riqualificati" come dividendi, con la conseguente applicazione del relativo regime di tassazione;

- rilevanza dei finanziamenti erogati e delle garanzie prestate sotto qualunque forma.

Disinquinamento del bilancio

La soppressione, da parte della riforma societaria, della norma che consentiva di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie, disposta al fine di disinquinare il bilancio da interferenze fiscali che non trovino giustificazione nell'ambito delle norme civilistiche, ha indotto il legislatore ad introdurre un nuova disposizione che consente di fruire dei benefici fiscali derivanti dall'applicazione di criteri di valutazione previsti nel nuovo TUIR, qualora più favorevoli di quelli dettati dalle norme del codice civile, pur preservando in via generale l'obbligo della preventiva imputazione delle spese e degli altri componenti negativi al conto economico dell'esercizio di competenza.

È, infatti, prevista una deroga alla regola dell'imputazione a conto economico che consente di fruire extracontabilmente dei vantaggi fiscali realizzabili con riferimento alle seguenti componenti di origine valutativa:

- ammortamenti dei beni materiali ed immateriali;

- rettifiche di valore;

- accantonamenti.

La deducibilità dei componenti negativi non imputati a conto economico è legata alla istituzione di particolari cautele nella distribuzione degli utili e delle riserve a patrimonio netto.

L'impresa è libera di distribuire utili e riserve eccedenti, ma incorre nella tassazione qualora tali distribuzioni intacchino il livello di patrimonio netto che funge da copertura dei benefici fiscali.

Stabile organizzazione

La riforma fiscale introduce la definizione di stabile organizzazione ai fini dell'imposta sui redditi e ai fini IRAP. La definizione riprende sostanzialmente quanto indicato nell'art. 5 del modello di convenzione OCSE.

Imprese estere controllate e collegate

Con la nuova formulazione del TUIR il reddito delle imprese collegate (non solo controllate, quindi), localizzate in un paese a fiscalità privilegiata, viene imputato al soggetto residente che detiene la partecipazione di collegamento nello stesso esercizio in cui il reddito è prodotto. In tal modo è stato esteso il campo di applicazione delle disposizioni in materia di imprese partecipate estere residenti o localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato (cosiddette CFC).

È stato introdotto un metodo di imputazione dei redditi prodotti dalle imprese estere collegate diverso da quanto previsto per le imprese estere controllate il quale prevede che venga imputato al socio residente il maggiore tra l'utile risultante dal bilancio della collegata prima delle imposte e il reddito determinato in base a coefficienti di rendimento per categorie di beni che compongono l'attivo patrimoniale.

Credito d'imposta estero

Il legislatore ha riformulato la disciplina del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero.

In base al nuovo TUIR nella determinazione del rapporto per il calcolo della quota di imposta estera detraibile dalla imposta dovuta in Italia, il reddito complessivo viene assunto al netto e non più al lordo delle perdite dei precedenti periodi d'imposta.

La detrazione per le imposte pagate all'estero deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è dichiarato il relativo reddito estero, a condizione che il pagamento a titolo definitivo delle imposte estere avvenga prima della data di presentazione della dichiarazione.

Quando i redditi sono prodotti all'estero mediante stabile organizzazione o società controllate estere facenti parte del consolidato mondiale, la detrazione titolo di credito d'imposta può essere calcolata con riferimento all'imposta di competenza sempre che il pagamento a titolo definitivo delle imposte estere avvenga entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta successivo a quello di competenza.

Solo per il reddito d'impresa è consentito il riporto in avanti ed indietro dell'imposta estera pagata a titolo definitivo qualora questa ecceda la quota d'imposta italiana relativa al reddito prodotto nello stesso paese estero.

Operazioni straordinarie

Nel testo del nuovo TUIR è confluita l'intera disciplina relativa alle operazioni straordinarie sia di diritto interno che di diritto comunitario che in precedenza contenuta in differenti decreti legislativi. Le novità così introdotte interessano i seguenti ambito di applicazione:

- cessioni d'azienda

- conferimenti

- fusioni e scissioni

- cessione di partecipazioni di controllo o di collegamento, incluse anche le operazioni straordinarie perfezionate all'interno dell'Unione Europea.