MODIFICHE ALLA
DISCIPLINA DEI VEICOLI AZIENDALI - CIRCOLARE MINISTERIALE
(Circolare
n.48 del 10-2-98)
Si pubblica
il testo della circolare 48/E del 1998 con la quale l'Amministrazione
finanziaria ha preso in esame le nuove disposizioni introdotte dalla Legge
449/97 di accompagnamento alla Finanziaria in merito alla disciplina dei
veicoli aziendali.
Dipartimento Entrate
Circolare n.48 del 10-2-98
sommario
1. premessa
2. ambito di
applicazione
2.1 veicoli
interessati dall'articolo 121-bis del tuir
2.1.2
fattispecie che danno luogo alla deduzione integrale delle spese
2.1.2.1
veicoli indicati nell'articolo 121-bis, comma 1, lettera a), del tuir
2.1.2.2 altri
veicoli non previsti dall'articolo 121-bis del tuir
2.1.3
fattispecie che danno luogo alla deduzione parziale delle spese
2.1.3.1
generalità
2.1.3.2
veicoli acquistati
2.1.3.3
veicoli utilizzati a seguito della stipula di un contratto di locazione
finanziaria
2.1.3.4
veicoli utilizzati a seguito della stipula di contratti di locazione e di
noleggio
2.1.3.5
attivita' di agenzia o di rappresentanza di commercio
3. rilevanza
delle plusvalenze e delle minusvalenze ai fini della determinazione del reddito
di impresa
4 criteri per
l'applicazione dell'articolo 67, comma 7, del tuir
5.decorrenza
6. appendice
1. Premessa
L'articolo
17, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, recante "Misure per la
stabilizzazione della finanza pubblica", pubblicata nella Gazzetta
Ufficiale del 30 dicembre 1997, n. 255/L, ha inserito nel testo unico delle
imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica del
22 dicembre 1986, n. 917, (T.U.I.R.) l'articolo 121-bis, concernente i limiti
di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni
mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e
professioni.
L'articolo
121-bis del TUIR si propone di introdurre un trattamento organico della
disciplina dei suddetti limiti di deduzione, precedentemente contenuta in più
articoli del TUIR, operando, nel contempo, una razionalizzazione e una
semplificazione della disciplina tributaria dettata in materia. Pertanto, in
considerazione della "ratio" che ha ispirato l'articolo 121-bis ne è
stato disposto il suo inserimento nel Titolo IV del TUIR concernente le
"Disposizioni comuni".
Il successivo
comma 2 del citato articolo 17 dispone, altresì, l'abrogazione dei seguenti
articoli del TUIR: 50, comma 4, 54, comma 5-bis, 66, comma 5-bis, 67, commi
8-bis, 8-ter e 10 limitatamente, per quest'ultimo comma, alla sola ultima parte
del primo periodo ed all'intero secondo periodo.
I criteri di
deduzione dettati dall'articolo 121-bis, per effetto del comma 3 del richiamato
articolo 17, trovano applicazione con decorrenza dal periodo d'imposta in corso
alla data del 31 dicembre 1997.
Va
preliminarmente sottolineato che la disciplina dettata dall'articolo 121-bis
del TUIR è applicabile esclusivamente a taluni mezzi di trasporto a motore,
utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni.
In
particolare, i veicoli individuati dalla norma in commento per i quali, a
differenza della disciplina precedentemente in vigore, è stato eliminato ogni
riferimento alla loro cilindrata sono:
- le autovetture
di cui all'articolo 54, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 30 aprile
1992, n. 285 (nuovo codice della strada);
- gli
autocaravan di cui alla lettera m) del comma 1 dell'articolo 54 del nuovo
codice della strada;
- i motocicli
di cui all'articolo 53, comma 1, anch'esso del nuovo codice della strada;
- i
ciclomotori di cui all'articolo 52 del medesimo nuovo codice della strada;
- gli
aeromobili da turismo, le navi e le imbarcazioni da diporto.
Sono esclusi
dalla disciplina recata dall'articolo 121-bis del TUIR, tutti i mezzi di
trasporto non a motore (ad esempio: biciclette e gondole), come pure i veicoli
a motore alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività
dell'impresa, anche se temporaneamente utilizzati per fini pubblicitari o
promozionali.
Relativamente
alle spese e agli altri componenti negativi sostenuti per l'utilizzazione di
veicoli non disciplinati dall'articolo 121-bis del TUIR, si fa presente che la
loro deducibilità è ammessa semprechè risulti soddisfatto, per i soggetti
titolari di reddito d'impresa, il principio generale dettato dall'articolo 75,
comma 5, del TUIR per il quale le spese e gli altri componenti negativi sono
deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui
derivano ricavi o altri proventi che concorrono alla formazione del reddito,
mentre per gli esercenti arti e professioni, in base all'articolo 50, comma 1,
dello stesso TUIR, semprechè i beni di cui trattasi siano impiegati
nell'esercizio dell'arte o della professione. L'articolo 121-bis del TUIR
elimina anche le precedenti distinzioni esistenti tra le varie tipologie di
spese (impiego, custodia, manutenzione, riparazione ecc.) sostenute ai fini
dell'utilizzo dei predetti veicoli, disciplinando, a tal fine, in modo unitario,
le spese e ogni altro componente negativo indipendentemente dalla loro
specifica natura.
Inoltre, come
meglio verrà chiarito nel prosieguo, il legislatore opera una distinzione
ammettendo solo per talune fattispecie la deduzione per intero delle spese (si
confronti la lettera a) del comma 1 dell'articolo 121-bis), mentre, in via
generale, le anzidette deduzioni rilevano entro limiti predeterminati (lettera
b), comma 1, dell'articolo 121-bis) che differiscono in relazione al veicolo
utilizzato (autovettura, autocaravan, motociclo o ciclomotore) e alla tipologia
del contratto stipulato (acquisto a titolo di proprietà, locazione anche
finanziaria, noleggio).
Sempre con
riferimento alle fattispecie che danno luogo ad una deduzione parziale delle
spese, si osserva che un'ulteriore innovazione introdotta dall'articolo 121-bis
del TUIR concerne la deducibilità, nella misura dell'80 per cento, delle spese
sostenute dagli esercenti l'attività di agenzia o di rappresentanza di
commercio, indipendentemente dalla forma giuridica in cui l'attività venga
esercitata.
2. Ambito di
applicazione
2.1 Veicoli
interessati dall'articolo 121-bis del TUIR
L'articolo
121-bis del TUIR disciplina le spese e gli altri componenti negativi sostenuti
per l'utilizzo di taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'esercizio
di imprese, arti e professioni. Trattasi, in particolare, delle autovetture,
degli autocaravan, dei ciclomotori, dei motocicli e, qualora si tratti di beni
destinati ad essere utilizzati esclusivamente come strumentali nell'attività
propria dell'impresa, anche degli aeromobili da turismo, delle navi e delle
imbarcazioni da diporto.
Come è stato
anticipato, nelle ipotesi in cui il veicolo utilizzato non rientri in una delle
categorie espressamente individuate dal legislatore, le spese e ogni altro
componente negativo sostenuto per il loro utilizzo sono deducibili prescindendo
dai criteri individuati dall'articolo 121-bis del TUIR, purchè vi sia un
rapporto di inerenza tra l'utilizzo del veicolo e l'esercizio dell'impresa,
dell'arte o della professione.
2.1.2
Fattispecie che danno luogo alla deduzione integrale delle spese
2.1.2.1
Veicoli indicati nell'articolo 121-bis, comma 1, lettera a), del TUIR.
L'articolo
121-bis, comma 1, disciplina le ipotesi di integrale deduzione delle spese e di
ogni altro componente negativo relative ai mezzi di trasporto indicati nel
precedente paragrafo individuando, in merito, due ipotesi.
In
particolare, la lettera a), al numero 1, prevede l'integrale deduzione delle
spese e degli altri componenti negativi sostenuti per l'utilizzo di aeromobili
da turismo, navi e imbarcazioni da diporto, autovetture ed autocaravan di cui
alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del decreto legislativo 30
aprile 1992, n. 285, ciclomotori e motocicli, destinati ad essere utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa. Ne
consegue che per gli esercenti arti e professioni la predetta previsione
normativa non trova applicazione.
Si precisa
altresì che, relativamente agli aeromobili da turismo e alle navi e
imbarcazioni da diporto, le spese relative a tali beni, al di fuori dei casi
previsti dalla lettera a) in esame, non sono deducibili, oltre che, come già
detto, per gli esercenti arti e professioni anche per le imprese.
Ai fini
dell'esatta individuazione delle fattispecie in cui viene soddisfatta la
condizione posta dal legislatore circa l'utilizzo esclusivo dei predetti
veicoli come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa, debbono
confermarsi le precisazioni già fornite sia con la circolare n. 37/E del 13
febbraio 1997, sia con le istruzioni per la compilazione dei modelli di
dichiarazione dei redditi.
In tali
occasioni, infatti, è stato chiarito che si considerano "utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa" i
veicoli senza i quali l'attività stessa non può essere esercitata (rientrano,
ad esempio, nella fattispecie in esame le autovetture per le imprese che
effettuano attività di noleggio delle stesse, gli aeromobili da turismo e le
imbarcazioni da diporto utilizzati dalle scuole per l'addestramento al volo e
alla navigazione).
Il numero 2
della anzidetta lettera a) dispone la deducibilità per intero delle spese e
degli altri componenti negativi relativamente ai veicoli adibiti ad uso
pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo
d'imposta.
Per quanto
riguarda i veicoli individuati nel predetto numero 2, lettera a), comma 1,
dell'articolo 121-bis, si precisa che rientrano nella previsione normativa gli
stessi veicoli espressamente indicati al precedente numero 1. Pertanto, posto
che non si pongono particolari problemi in merito all'individuazione dei veicoli
adibiti ad uso pubblico, in quanto la destinazione a tale uso viene
espressamente riconosciuta attraverso un atto proveniente dalla pubblica
amministrazione, si ritiene opportuno fornire ulteriori precisazioni
relativamente alla esatta individuazione delle ipotesi in cui i suddetti
veicoli si considerano dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte
del periodo d'imposta.
Al riguardo,
allo scopo di evitare comportamenti elusivi posti in essere al solo fine di
fruire della deduzione per intero delle spese sostenute per l'utilizzo dei
veicoli che vengono dati in uso promiscuo al dipendente, si ritiene che
l'utilizzo da parte del dipendente stesso debba essere provato in base ad
idonea documentazione che ne attesti con certezza l'utilizzo (ad esempio,
qualora ciò risulti da specifica clausola del contratto di lavoro del
dipendente).
Si considera
dato in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo di imposta
il veicolo utilizzato dallo stesso per la metà più uno dei giorni che compongono
il periodo d'imposta del datore di lavoro.
Pertanto, ad
esempio, nell'ipotesi in cui il periodo d'imposta di un'impresa decorra dal 1
luglio al 31 dicembre (per un totale di 184 giorni) e che l'acquisto
dell'autovettura sia avvenuto il 1 settembre, la condizione posta dalla norma
può ritenersi soddisfatta allorchè l'autovettura sia stata data in uso
promiscuo al dipendente entro il 29 settembre (93 giorni al termine del periodo
d'imposta).
Va precisato
che, ai fini del conteggio della durata dell'utilizzo del veicolo da parte del
dipendente nel periodo d'imposta, non è necessario che tale utilizzo sia
avvenuto in modo continuativo nè che il veicolo sia stato utilizzato da uno
stesso dipendente.
Con
riferimento alle modalità da osservarsi ai fini dell'imputazione del fringe
benefit in capo al dipendente che abbia ricevuto, per la maggior parte del
periodo d'imposta, in uso promiscuo i veicoli indicati dalla lettera a) in
esame, si rinvia alle precisazioni fornite con la circolare n. 326/E del 23 dicembre
1997 (paragrafo n. 2.3.2.1).
Pertanto, ai
fini dell'applicazione della stessa non rilevano le ipotesi in cui il veicolo
sia stato concesso ai dipendenti per un periodo inferiore alla maggior parte
del periodo di imposta. In tal caso, nel rispetto del principio di inerenza, le
spese e gli altri componenti negativi sono deducibili secondo il criterio
indicato dalla lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR.
Parimenti, la
norma non disciplina la fattispecie per la quale il veicolo sia stato concesso
al dipendente per uso esclusivamente personale. Pertanto, qualora ricorra tale
fattispecie, trovano applicazione i chiarimenti forniti con la citata circolare
n.37/E del 13 febbraio 1997 (paragrafo 6).
In tale
occasione, infatti, è stato precisato che, ferma restando l'assoggettabilità a
tassazione in capo ai dipendenti di un importo determinato secondo il criterio
del costo specifico (ora valore normale) di cui all'articolo 48, comma 3, del
TUIR, l'impresa potrà far concorrere tale importo, ai fini della determinazione
del reddito, quale spesa per prestazione di lavoro dipendente, ai sensi
dell'articolo 62, comma 1, del TUIR, nei limiti delle spese da essa sostenute.
Nelle ipotesi
in cui uno dei veicoli indicati nella lettera a) della norma in esame sia dato
in uso all'amministratore di una società, sono tuttora valide le precisazioni
fornite dalla scrivente con la richiamata circolare n. 37/E del 1997, pur
tenendo conto delle modifiche apportate alla precedente disciplina
dall'articolo 121-bis del TUIR.
Pertanto,
qualora un'autovettura venga data in uso agli amministratori occorrerà tener
distinte le seguenti ipotesi:
- a)
autovettura concessa per l'uso personale dell'amministratore;
- b)
autovettura utilizzata dall'amministratore promiscuamente per l'uso aziendale e
per quello personale;
- c)
autovettura utilizzata dall'amministratore soltanto per uso aziendale.
Nell'ipotesi
sub a), le spese e ogni altro componente negativo relativo ai veicoli in esame
non sono deducibili a norma dell'articolo 121-bis del TUIR; tuttavia, i costi e
le spese possono essere dedotti ai sensi dell'articolo 62, comma 3, del TUIR,
per la parte del loro ammontare non eccedente il compenso in natura
dell'amministratore, determinato sulla base del valore normale.
Con riferimento
all'ipotesi sub b), l'ammontare del valore normale che concorre a formare il
reddito dell'amministratore è deducibile per l'impresa, sempre nei limiti delle
spese sostenute da quest'ultima, ai sensi dell'art. 62, comma 3, del TUIR, per
la parte non superiore al compenso in natura erogato all'amministratore, mentre
l'eventuale eccedenza delle suddette spese è deducibile nella determinazione
del reddito di impresa secondo il criterio stabilito dalla lettera b), comma 1,
dell'articolo 121-bis del TUIR.
Al riguardo
valga il seguente esempio: un'impresa nel corso del periodo d'imposta ha
sostenuto spese per 20 milioni (di cui 12,5 milioni quale quota annuale di
ammortamento e 7,5 milioni per spese di manutenzione ecc.), mentre il benefit
ricevuto dall'amministratore è di 15 milioni. In tal caso, ai fini della
deduzione, occorre sottrarre alle spese sostenute dall'impresa il benefit
dell'amministratore e quindi applicare il criterio di deduzione di cui alla
lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR.
Pertanto,
posto che ai fini fiscali le spese sostenute rilevano per 16.250.000 [risultato
che si ottiene sommando 8.750.000 (quota dell'ammortamento fiscalmente
rilevante, pari al 25 per cento 35.000.000) e 7.500.000 (differenza tra il
totale delle spese sostenute e della quota di ammortamento risultante dal
bilancio)], tale importo va decurtato del benefit dell'amministratore
(15.000.000, interamente deducibile per la società). Al risultato così ottenuto
(16.250.000 - 15.000.000 = 1.250.000) va applicata la percentuale di deduzione
nella misura del 50 per cento. Conseguentemente le spese sostenute sono
deducibili nel limite di 625.000 (1.250.000 x 50 per cento).
Per quanto
attiene, infine, all'ipotesi sub c), le spese e ogni altro componente negativo
sostenuto per l'utilizzo dei veicoli a motore indicati nell'articolo 121-bis
del TUIR, sono deducibili, secondo il criterio indicato nel comma 1, lettera
b), del medesimo articolo 121-bis, semprechè, naturalmente, l'utilizzo del
veicolo sia inerente all'esercizio dell'impresa.
2.1.2.2 Altri
veicoli non previsti dall'articolo 121-bis del TUIR
Come si
evince dalla rubrica dell'articolo 121-bis del TUIR, i limiti di deduzione ivi
indicati trovano applicazione nei riguardi di taluni mezzi di trasporto a motore
espressamente individuati.
Pertanto, in
via di principio, si ritiene che le spese e gli altri componenti negativi
sostenuti per l'utilizzazione di veicoli non individuati dallo stesso articolo
121-bis del TUIR, sono integralmente deducibili nella determinazione del
reddito a condizione che si riferiscano esclusivamente ad attività o beni da
cui derivano ricavi o proventi.
Al riguardo,
comunque, si ritiene opportuno fornire ulteriori chiarimenti. Come è noto,
l'articolo 121-bis del TUIR, diversamente dalle disposizioni precedentemente in
vigore, non indica specifici criteri di deduzione per le spese sostenute per
l'utilizzo di autoveicoli immatricolati sub lettera c), comma 1, dell'articolo
54 del nuovo codice della strada; pertanto, anche per questi veicoli, va
riconosciuta, in via generale, la deduzione delle spese in rapporto alla
inerenza che il loro utilizzo riveste ai fini dell'esercizio dell'impresa,
dell'arte e della professione prevedendosi, come già detto in precedenza,
l'integrale deduzione qualora si riferiscano esclusivamente ad attività o beni
da cui derivano ricavi o proventi.
Si precisa
che le considerazioni sopra esposte si rendono applicabili anche agli
autoveicoli destinati al trasporto promiscuo di persone e di cose utilizzati da
coloro che esercitano attività di agenzia o di rappresentanza di commercio,
indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal soggetto esercente
l'attività medesima (impresa individuale, società di persone o di capitali).
Ciò premesso,
si osserva, innanzitutto, che ai fini della immatricolazione dei veicoli nella
categoria "autoveicoli per trasporto promiscuo" le disposizioni del
nuovo codice della strada non richiedono la sussistenza di particolari
requisiti tecnici che differenzino i suddetti veicoli da quelli immatricolabili
nella categoria delle "autovetture" di cui alla lettera a) del comma
1 dell'articolo 54 del citato codice. Conseguentemente, l'immatricolazione di
un veicolo nella categoria degli "autoveicoli destinati al trasporto promiscuo"
di cui alla menzionata lettera c) dell'articolo 54 del nuovo codice della
strada, non ne comporta l'integrale deduzione delle spese e degli altri
componenti negativi, consentita per gli autoveicoli stessi.
Come è stato
anticipato, la "ratio" della norma in esame va ricercata nella
volontà del legislatore di rendere maggiormente omogenea la disciplina fiscale
relativa alla deduzione delle spese sostenute per l'utilizzo di veicoli anche
in considerazione delle specifiche esigenze di talune categorie imprenditoriali
che, ai fini dello svolgimento della propria attività, utilizzano alcuni tipi
di veicoli che sono, per loro intrinseca natura, oggettivamente adibiti al
trasporto promiscuo di persone e di cose e che, per effetto delle precedenti
norme, venivano assoggettati a limitazioni in ordine alla deducibilità delle
spese sostenute per il loro utilizzo. Pertanto, deve ritenersi, ai fini
fiscali, che la deduzione delle spese e di ogni altro componente negativo
sostenuti per l'utilizzo degli autoveicoli immatricolati sub lettera c) del
comma 1 dell'articolo 54 del nuovo codice della strada sia consentita solo
allorquando i suddetti autoveicoli siano effettivamente ed oggettivamente
destinati al trasporto promiscuo di persone e di cose.
Al fine di
verificare la sussistenza dell'anzidetta condizione si ritiene che debba farsi
riferimento ad un parametro oggettivo rappresentato dalla superficie
dell'abitacolo dell'autoveicolo stesso.
In
particolare, indipendentemente dalla immatricolazione dell'autoveicolo, tale
condizione può ritenersi soddisfatta, per gli autoveicoli diversi da quelli
dotati di pianale di carico esterno all'abitacolo, quando l'abitacolo dello
stesso sia riservato, almeno per la metà della sua superficie, in modo permanente
al trasporto di cose.
Pertanto, ad
esempio, si considerano destinati al trasporto promiscuo gli autoveicoli
sprovvisti dei sedili posteriori idonei a trasportare persone, ovvero benchè
dotati di sedili posteriori la residua superficie dell'abitacolo, di estensione
comunque non inferiore a quella destinata al trasporto di persone, sia
esclusivamente riservata al trasporto di cose.
In
definitiva, le spese e ogni altro componente negativo sostenuti per l'utilizzo
di un autoveicolo che non soddisfi il criterio testè enunciato, non sono
deducibili per intero ma, nel rispetto del principio di inerenza, secondo il
criterio recato dalla lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR.
2.1.3
Fattispecie che danno luogo alla deduzione parziale delle spese.
2.1.3.1
Generalità
Qualora non
ricorra alcuna delle fattispecie indicate nel comma 1, lettera a),
dell'articolo 121-bis del TUIR, illustrate in precedenza, trova applicazione il
criterio di deduzione indicato nella successiva lettera b) dello stesso articolo.
In base alla
predetta lettera b), le spese e ogni altro componente negativo relativo
all'utilizzo di autovetture e autocaravan, di cui alle lettere a) e m)
dell'articolo 54, comma 1, del D. Lgs. n. 285 del 1992, ciclomotori e
motocicli, sono deducibili nella misura del 50 per cento, ovvero dell'80 per
cento per gli esercenti l'attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.
Al riguardo,
si fa presente che la lettera b) del comma 1 dell'articolo 121-bis del TUIR,
dispone che nell'ipotesi di esercizio in forma individuale di arti o
professioni la deduzione delle spese e di ogni altro componente negativo è
ammessa limitatamente ad un solo veicolo. Qualora, invece, l'attività artistica
o professionale venga svolta da società semplici e da associazioni di cui
all'articolo 5 del TUIR, la deducibilità consentita soltanto relativamente ad
un veicolo per ogni socio o associato e i limiti stabiliti in riferimento alla
rilevanza del costo sostenuto per l'acquisto ovvero per l'utilizzazione dei
veicoli va riferito a ciascun socio o associato.
Nessun
limite, infine, viene stabilito in riferimento al numero dei veicoli ammessi in
deduzione nelle ipotesi di esercizio di attività di impresa, e ciò
indipendentemente dalla natura giuridica rivestita dal soggetto che esercita
l'impresa (imprenditore individuale, società di persone o di capitali).
2.1.3.2
Veicoli acquistati
La lettera
b), comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR, dispone che non si tiene conto
della parte del costo di acquisizione che eccede:
- lire 35
milioni per le autovetture e gli autocaravan;
- lire 8
milioni per i motocicli;
- lire 4
milioni per i ciclomotori.
Al riguardo
si osserva che la limitazione posta con riferimento al costo sostenuto per
l'acquisto si applica solo per le fattispecie di cui alla lettera b) in esame e
non anche per quelle di cui alla precedente lettera a), comma 1, dell'articolo
121-bis del TUIR per le quali, si ripete, la deduzione ammessa per l'intero
ammontare del costo sostenuto.
Va precisato
che ai fini della determinazione del costo rilevante per l'applicazione del
limite stabilito dalla lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis in commento,
così come è stato precisato con la circolare n.137/E del 15 maggio 1997
(paragrafo 15.12), debbono comprendersi nel computo anche gli oneri accessori
di diretta imputazione (ad esempio: IVA indetraibile).
2.1.3.3
Veicoli utilizzati a seguito della stipula di un contratto di locazione
finanziaria
La lettera b)
del comma 1 dell'articolo 121-bis del TUIR dispone, tra l'altro, che nelle
ipotesi in cui sia stato stipulato un contratto di locazione finanziaria,
l'ammontare dei canoni rileva entro limiti predeterminati.
In
particolare viene disposto che non si tiene conto dell'ammontare dei canoni
proporzionalmente corrispondente al costo di autovetture, autocaravan,
motocicli e ciclomotori che eccede i limiti normativamente posti.
Al riguardo,
va precisato che i canoni di locazione finanziaria vanno assunti nell'ammontare
risultante dal contratto di leasing, mentre, con riferimento al costo da
assumere ai fini della proporzione richiesta dal legislatore, si precisa che
occorre aver riguardo al costo sostenuto dal concedente del bene.
I predetti
limiti vanno ragguagliati ad anno e possono essere modificati tenendo anche
conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di
operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del
Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del
commercio e dell'artigianato.
Atteso ciò,
nelle ipotesi di stipula di contratti di locazione finanziaria i canoni sono
rilevanti, ai fini della loro deducibilità, per la parte proporzionalmente
corrispondente al costo di detti beni non eccedente lire 35 milioni (per le
autovetture e gli autocaravan), lire 8 milioni (per i motocicli), lire 4
milioni (per i ciclomotori).
Per la
determinazione dell'ammontare del canone di locazione finanziaria deducibile ai
fini della determinazione del reddito, valga il seguente esempio.
Nell'ipotesi
in cui venga stipulato un contratto di locazione finanziaria i canoni pattuiti,
da corrispondersi in quattro annualità, sono rilevanti, ai fini fiscali, nella
misura che deriva applicando la percentuale che si ottiene a seguito del
seguente calcolo: limite imposto dal legislatore diviso il costo sostenuto dal
concedente (ad esempio 60 milioni), moltiplicato per cento.
Pertanto,
nell'esempio proposto, i canoni sono deducibili nella percentuale del 58,33 per
cento (35.000.000 : 60.000.000 x 100 = 58,33).
Come è stato
anticipato, se il bene è stato locato nel corso del periodo d'imposta il valore
dei canoni relativi alla locazione finanziaria dovrà essere ragguagliato al
periodo di utilizzazione del veicolo nell'esercizio.
Sulla base di
quanto esposto in precedenza, si ipotizzi il caso di un'impresa con periodo di
imposta coincidente con l'anno solare che, dal 1 luglio 1998 al 30 giugno 2002,
debba corrispondere canoni di locazione per un ammontare complessivo di 70
milioni (rilevante nella percentuale del 58,33 per cento). In tal caso, per il
periodo di imposta 1998 la deduzione del canone dovrà avvenire sulla base delle
seguenti operazioni: ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al
costo fiscalmente rilevante dell'autovettura (70.000.000 per 58,33 per cento =
40.831.000) diviso il numero dei giorni di durata del contratto di locazione
finanziaria e moltiplicato per il numero dei giorni del periodo d'imposta nel
quale si è avuta l'utilizzazione del bene stesso; al risultato così ottenuto
andrà applicato il criterio di deduzione del 50 per cento previsto dalla
lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR.
Pertanto,
nell'esempio proposto l'operazione da compiersi è la seguente: 40.831.000
diviso 1460 (numero dei giorni di durata del contratto di locazione
finanziaria) moltiplicato 184 (numero dei giorni durante i quali si è avuto
l'utilizzo del bene nel 1998) = 5.146.000 per il 50 per cento = 2.573.000
(costo deducile).
2.1.3.4
Veicoli utilizzati a seguito della stipula di contratti di locazione e di
noleggio
La lettera
b), del comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR, dispone, altresì, che non si
tiene conto dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire
7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli,
lire ottocentomila per i ciclomotori.
Relativamente
al trattamento tributario da riservare ai canoni corrisposti nelle ipotesi di
stipula dei cosiddetti contratti di noleggio "full service", si fa
presente quanto segue.
I contratti
di noleggio "full service" sono dei contratti misti nei quali la
causa economica prevalente è rappresentata dalla locazione del veicolo rispetto
alle ulteriori prestazioni che vengono fornite a seguito della stipula.
Tali accordi
contrattuali prevedono, infatti, oltre la locazione, la fornitura di una serie
di servizi che vengono prestati con riferimento alla gestione del veicolo
locato. Pertanto, la corresponsione del canone periodico è comprensiva anche
delle prestazioni accessorie quali, ad esempio, manutenzione ordinaria,
assicurazione, tassa di proprietà, sostituzione dell'autovettura in caso di
guasto, oltre che dell'ammortamento dell'autovettura data in noleggio.
Ciò posto, al
fine di assicurare un equo trattamento per i costi sostenuti per l'utilizzo dei
veicoli a motore, indipendentemente dalla natura del contratto a tal fine
stipulato, si ritiene che il limite stabilito dal legislatore in 7 milioni per
le autovetture e gli autocaravan, in 1,5 milioni per i motocicli, in
ottocentomila per i ciclomotori, nelle ipotesi di stipula di contratti di
noleggio "full service" debba essere considerato al netto dei costi
riferibili alle predette prestazioni accessorie. A tale conclusione si perviene
in considerazione del fatto che il legislatore ha previsto un unico limite di
deducibilità delle spese per la locazione e per il noleggio.
Pertanto, la
"ratio" della norma è di consentire identiche deduzioni a fronte di
identiche prestazioni derivanti dai due tipi di contratti. E' di tutta
evidenza, pertanto, che qualora da uno dei due contratti (nel caso di specie il
noleggio) scaturiscono prestazioni aggiuntive rispetto a quelle proprie della
locazione, ne conseguirà, se le stesse sono inerenti all'attività esercitata,
la loro deduzione secondo le regole previste dalle diverse disposizioni del
TUIR. A tal fine, nell'ipotesi di noleggio "full service" di
un'autovettura dovrà essere specificamente indicata la quota della tariffa di
noleggio depurata delle spese per i servizi accessori di cui si fruisce. In
mancanza di siffatta specificazione, la tariffa corrisposta dovrà essere
considerata unitariamente e rileverà per intero ai fini del raggiungimento del
limite posto dal legislatore.
Allo scopo di
evitare manovre elusive tese ad operare una sperequazione tra la parte di costo
attribuito al noleggio dell'autovettura e quella che fa riferimento alle
prestazioni accessorie garantite dal locatore con il noleggio "full
service", si ritiene che un criterio idoneo di ripartizione possa essere
rappresentato dal riferimento ai listini che riportano le tariffe mediamente
praticate per i veicoli della stessa specie o similari in condizione di libera
concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione nel tempo e nel luogo
più prossimi relative ai contratti di noleggio o di locazione che non prevedono
le suddette prestazioni accessorie.
Si fa
presente, infine, che analogamente ai contratti di locazione finanziaria, anche
nelle ipotesi di stipula di contratti di locazione o di noleggio, il costo
fiscalmente rilevante deve essere ragguagliato al periodo di utilizzazione del
bene durante l'anno. Pertanto, nell'ipotesi in cui un contratto di noleggio di
un'autovettura abbia avuto una durata di 180 giorni e il costo sostenuto sia
stato di 5 milioni, per determinare ai fini fiscali il costo deducibile, dovrà
essere effettuata la seguente operazione: 7.000.000 : 365 x 180 = 3.452.000 x
50 per cento (percentuale di deduzione) = 1.726.000 (costo del noleggio
deducibile).
Da ultimo si
osserva che i limiti entro i quali rilevano i costi sostenuti per la stipula di
contratti di locazione e di noleggio possono essere variati, tenendo anche
conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di
operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del
Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria, del
commercio e dell'artigianato.
2.1.3.5
Attività di agenzia o di rappresentanza di commercio
(omissis)
3. Rilevanza
delle plusvalenze e delle minusvalenze ai fini della determinazione del reddito
di impresa
Il comma 2
dell'articolo 121-bis del TUIR dispone che ai fini della determinazione del
reddito di impresa le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella
stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente
dedotto e quello complessivamente effettuato.
Al riguardo
si osserva che ai fini della proporzione richiesta dalla suddetta norma, tenuto
conto dell'espresso riferimento ivi contenuto "all'ammontare
dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente
effettuato", deve ritenersi che al numeratore vada indicato l'ammortamento
fiscalmente dedotto e al denominatore gli ammortamenti effettuati ai fini
civilistici.
Ad esempio,
nell'ipotesi in cui nel 1997 un'impresa abbia acquistato un'autovettura il cui
costo sia stato di 60 milioni e per detto acquisto si applichi il criterio di
deduzione del 50 per cento, qualora l'impresa decida di procedere ad un
ammortamento ordinario si determina la seguente situazione:
I esercizio:
ammortamento ai fini civilistici di lire 7.500.000 (60.000.000 X 12,5 %);
ammortamento fiscalmente deducibile di lire 2.187.500 (35.000.000 x 50 % x 12.5
%).
II esercizio:
ammortamento ai fini civilistici di lire 15.000.000 (60.000.000 X 25 %),
ammortamento fiscalmente deducibile di lire 4.375.000 (35.000.000 x 50 % x 25
%). Presupponendo che nel terzo esercizio l'impresa decida di cedere
l'autovettura, iscritta in contabilità ad un valore netto di lire 37.500.000,
per un corrispettivo di lire 42.000.000, la plusvalenza realizzata di 4.500.000
rileverà ai fini della determinazione del reddito di impresa nella misura del
29,2 per cento (lire 1.314.000) e, cioè, nella stessa proporzione esistente tra
l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto (6.562.500) e quello
complessivamente effettuato (22.500. 000).
4. Criteri
per l'applicazione dell'articolo 67, comma 7, del TUIR
Il comma 3
dell'articolo 121-bis del TUIR dispone che, ai fini dell'applicazione del comma
7 dell'articolo 67 del TUIR, il costo dei beni di cui al comma 1, lettera b),
si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di
ammortamento.
Al riguardo
si fa presente che la prima parte del primo periodo del richiamato comma 7
dell'articolo 67 del TUIR dispone che le spese di manutenzione, riparazione,
ammodernamento, che dal bilancio non risultano imputate ad incremento del costo
dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento
del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta
dall'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili.
Atteso ciò,
premesso che la lettera b), comma 1, dell'articolo 121-bis del TUIR (alla quale
fa espresso riferimento il comma 3 dell'articolo 121-bis) dispone che le spese
e gli altri componenti negativi sono deducibili nella misura del 50 per cento
(ad eccezione degli esercenti l'attività di agenzia o di rappresentanza di
commercio) e, che a tal fine non si tiene conto della parte del costo eccedente
i limiti predeterminati, ne discende che, ai fini della formazione del plafond
di cui all'articolo 67, comma 7, del TUIR, il costo dei beni da assumere a
riferimento è rappresentato dal costo fiscalmente rilevante (35 milioni)
ridotto della percentuale di deduzione del 50 per cento; conseguentemente, il
costo rilevante ai fini della deduzione deve essere assunto entro il limite di
17,5 milioni. E' di tutta evidenza che per gli esercenti attività di agenzia o
di rappresentanza di commercio, la deduzione delle spese di manutenzione deve
essere effettuata sulla base dei diversi limiti previsti dalla norma in esame.
5. Decorrenza
A differenza
da quanto previsto dall'articolo 67, comma 1, del TUIR, per il quale le quote
di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio
dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione
del bene, e dall'articolo 38, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69,
convertito con modificazioni dalla legge 27 aprile 1989, n. 154, secondo cui,
con riferimento a taluni beni ammortizzabili, la disciplina recata dallo stesso
provvedimento trova applicazione per i beni acquistati a partire dalla data di
entrata in vigore del provvedimento stesso, l'articolo 17, comma 3, della legge
27 dicembre 1997, n. 449, sancisce che le disposizioni di cui ai commi 1 e 2
hanno effetto a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre
1997.
Pertanto, i
criteri di deduzione indicati dall'articolo 121-bis del TUIR, illustrati con la
presente circolare, trovano applicazione anche per le residue quote di
ammortamento relative ai veicoli acquistati in periodi d'imposta precedenti a
quello in corso alla data del 31 dicembre 1997.
Naturalmente
restano salvi gli effetti prodotti, in materia di ammortamento, dalle
disposizioni vigenti anteriormente all'entrata in vigore della norma in
commento i quali, pertanto, non vengono influenzati dalla disposizione
introdotta dall'articolo 121-bis del TUIR.
Ne consegue
che, ad esempio, laddove il costo di acquisizione dell'autovettura sia stato
superiore a 35 milioni e l'utilizzo del bene nell'esercizio in corso al 31
dicembre 1997 sia disciplinato dalla lettera b) del comma 1 dell'articolo
121-bis del TUIR, ai fini della determinazione della quota di costo
ammortizzabile nel predetto esercizio tale costo rileva per la parte
proporzionalmente corrispondente al limite stabilito dal legislatore alla quale
dovrà applicarsi la deduzione del 50 per cento ovvero, dell'80 per cento, se
trattasi di soggetti che svolgono l'attività di agenzia o di rappresentanza di
commercio.
Come
anticipato, la norma in commento consente di applicare diversi criteri di
deduzione in riferimento all'utilizzo del bene durante l'esercizio.
Da ciò
discende che è possibile ipotizzare, per ogni singolo esercizio, l'ammortamento
rapportato al costo senza alcuna limitazione ovvero, riferito ai limiti
predeterminati. Pertanto, ad esempio, ipotizzando nel 1997 l'acquisto di
un'autovettura nuova di costo pari a 60 milioni concessa, sia nel primo
esercizio che nel successivo, in uso promiscuo al dipendente per la maggior
parte dell'esercizio, la quota di ammortamento deducibile si ottiene applicando
al costo sostenuto di 60 milioni il coefficiente di ammortamento stabilito con
decreto del Ministro delle finanze (quindi, nel primo esercizio la quota di
ammortamento è data a seguito della seguente operazione: 60.000.000 x 12.5 per
cento = 7.500.000; mentre nel secondo esercizio la quota di ammortamento
deducibile è pari a 60.000.000 x 25 per cento = 15.000.000;
pertanto il
totale degli ammortamenti effettuati nei primi due esercizi è di 22.500.000).
Qualora nel
terzo esercizio venga modificata l'utilizzazione dell'autovettura, nel senso
che detto utilizzo rientri in una delle fattispecie per cui trova applicazione
il criterio di deduzione indicato dalla lettera b) del comma 1 dell'articolo
121-bis del TUIR, la quota di ammortamento che in tale esercizio l'impresa
potrà dedurre verrà determinata applicando il criterio testè richiamato al
costo del veicolo che rileverà entro il limite di 35 milioni.
In
definitiva, i limiti di ammortamento fissati dalla norma in commento rivestono
un carattere assoluto solo allorchè, durante la vita utile del veicolo, lo
stesso sia stato permanentemente destinato ad un utilizzo che dia luogo
all'applicazione del criterio di deduzione stabilito dalla lettera b), comma 1,
dell'articolo 121-bis del TUIR.
6. APPENDICE (omissis)
Legge 27/12/97, n. 449, art. 17
Disposizioni tributarie
in materia di veicoli
1. Nel testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, dopo l'articolo 121, nel titolo IV, recante
disposizioni comuni, è inserito il seguente: "Art. 121-bis - Limiti di
deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi
di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni
1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a
motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese,
arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono
deducibili secondo i seguenti criteri:
A) per l'intero
ammontare relativamente:
1) agli
aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed
autocaravan, di cui alle lettere a) e m) del comma 1 dell'articolo 54 del
decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli
destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali
nell'attività propria dell'impresa;
2) ai veicoli
adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior
parte del periodo d'imposta;
B) nella
misura del 50 per cento relativamente alle autovetture ed autocaravan, di cui
alle citate lettere dell'articolo 54 del citato decreto legislativo n. 285 del
1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo è diverso da quello indicato
alla lettera a), numero 1).
Tale
percentuale è elevata all'80 per cento per i veicoli utilizzati dai soggetti
esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio.
Nel caso di
esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è
ammessa, nella suddetta misura del 50 per cento, limitatamente ad un solo
veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui
all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni
socio o associato.
Non si tiene
conto: della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni per le
autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni
per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente
al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono
utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di
noleggio che eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire
1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori.
Nel caso di
esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di
cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o
associato.
I limiti
predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche
finanziaria o di noleggio vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati,
tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le
famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con
decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro dell'industria,
del commercio e dell'artigianato.
Il predetto
limite di 35 milioni di lire per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire
per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio.
2. Ai fini
della determinazione del reddito d'impresa, le plusvalenze e le minusvalenze
patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare
dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.
3. Ai fini
della applicazione del comma 7 dell'articolo 67, il costo dei beni di cui al
comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione
delle relative quote di ammortamento".
D.P.R. 22/12/86, n. 917,
art. 121 bis, comma 7
(omissis)
[7] Le spese
di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio
non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si
riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo
di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio
dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova
costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul
costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio; per i beni ceduti nel
corso dell'esercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del
possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione.
L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi. Per
specifici settori produttivi possono essere stabiliti, con decreto del Ministro
delle finanze, diversi criteri e modalità di deduzione. Resta ferma la
deducibilità nell'esercizio di competenza dei compensi periodici dovuti
contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui costo
non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale sopra indicato.
(omissis)