IRPEF - MODIFICHE CON EFFETTO DAL 1° GENNAIO 2005 - LEGGE
30 DICEMBRE 2004, N. 311 - PRIMI CHIARIMENTI AGENZIA DELLE ENTRATE
La legge 30 dicembre 2004 n.
311, “Finanziaria
Di seguito, alla luce delle
citate istruzioni, si illustrano le novità apportate.
Determinazione della base imponibile
Dal 1° gennaio 2005, la base
imponibile da assoggettare a tassazione ai fini dell’IRPEF è costituita dal
reddito complessivo del contribuente (che si ricorda, secondo quanto previsto
dall’art. 51 Tuir, è al netto degli oneri previdenziali ed assicurativi dovuti
per legge e degli oneri deducibili trattenuti direttamente dal datore di lavoro
quali, ad esempio, i contributi per la previdenza complementare) al netto:
- degli oneri deducibili
indicati nell’articolo 10 del Tuir (che normalmente il dipendente non
comunica al datore di lavoro in quanto trattasi di oneri che ricorrono in
ipotesi residuali);
- della deduzione per
assicurare la progressività dell’imposta di cui all’articolo 11 del Tuir (c.d. no tax area, introdotta dal primo modulo
della riforma varato con la finanziaria dell’anno 2004);
- delle nuove deduzioni per
oneri di famiglia di cui all’articolo 12 del Tuir, di nuova introduzione.
Determinazione della no tax area
La legge in parola non ha
apportato alcuna modifica alla deduzione per assicurare la progressività
dell’imposizione di cui all’art. 11 del Tuir (c.d. no tax area). Si richiamano al riguardo, pertanto, le istruzioni
fornite con le precedenti comunicazioni in materia (cfr. suppl. n. 7 al Not. n.
12/2002 e Not. n. 2/2003).
Si precisa unicamente che ai
fini della determinazione della no tax area si dovrà far riferimento al reddito
complessivo al lordo della deduzione per oneri familiari, come si dirà meglio
in seguito.
Deduzioni per oneri familiari
Con effetto dal 1° gennaio
2005, le detrazioni per i carichi di famiglia, previste dalla precedente
disciplina, sono abrogate e sostituite con le nuove deduzioni per oneri di
famiglia, disciplinate dal nuovo art. 12 Tuir. La modifica introdotta
costituisce un’importante novità. A differenza delle detrazioni che abbattono
l’imposta dovuta, le deduzioni abbattono la base imponibile su cui applicare le
aliquote e calcolare l’imposta.
Diversamente dalle
previgenti detrazioni per carichi di famiglia, i cui importi erano fissati in
funzione del reddito complessivo del contribuente, gli importi stabiliti dal
nuovo articolo 12 corrispondono a deduzioni teoriche, il cui ammontare
effettivo deve essere determinato sulla base di regole analoghe a quelle
fissate per la determinazione della no
tax area, come si dirà.
Il nuovo testo dell’articolo
12 stabilisce che dal reddito complessivo si deducono per oneri di famiglia i
seguenti importi teorici:
a) 3.200 euro per il coniuge
non legalmente ed effettivamente separato;
b) 2.900 euro per ciascun
figlio, compresi i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati
o affiliati, nonché per ogni altra persona indicata nell’articolo 433 del
codice civile che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari
non risultanti da provvedimento dell’autorità giudiziaria. Tale importo può
essere ripartito tra coloro che hanno diritto alla deduzione.
L’importo di euro 2.900, al
verificarsi di alcune condizioni, è aumentato a:
- 3.450 euro per ciascun
figlio di età inferiore a tre anni;
- 3.200 euro, per il primo
figlio, se l’altro coniuge manca o non ha riconosciuto i figli naturali e il
contribuente non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente legalmente
ed effettivamente separato, ovvero se vi sono figli adottivi, affidati o
affiliati del solo contribuente e questi non è coniugato o, se coniugato, si è
successivamente legalmente ed effettivamente separato;
- 3.700 euro, per ogni
figlio portatore di handicap ai sensi dell’articolo 3 della legge 5 febbraio
1992, n. 104.
In presenza delle condizioni
disposte dalla norma, tali deduzioni sostituiscono la deduzione di euro 2.900 e
sono tra loro alternative.
La deduzione per i figli a
carico spetta con riferimento a ciascun figlio ed a prescindere dall’età del
figlio e dalla circostanza che questi conviva con il contribuente.
Tali deduzioni teoriche
spettano solo per i familiari fiscalmente a carico.
Come in passato, il
familiare può essere considerato fiscalmente a carico solo se possiede un
reddito complessivo non superiore ad euro 2.840,51, al lordo degli oneri
deducibili di cui all’articolo 10 del Tuir. Tale limite di reddito è fissato
con riferimento all’intero periodo d’imposta, rimanendo del tutto indifferente
il momento in cui tale reddito si è prodotto nel corso del periodo stesso.
Inoltre il reddito deve essere assunto al lordo della no tax area e delle deduzioni per oneri di famiglia.
Le deduzioni in parola
devono essere rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono verificate
le condizioni richieste fino a quello in cui le stesse sono cessate.
Determinazione della deduzione
effettiva spettante per oneri familiari
Con criterio analogo a
quello introdotto per la determinazione della no tax area, l’importo spettante della deduzione per oneri
familiari si determina riproporzionando l’ammontate teorico della deduzione al
reddito complessivo del richiedente secondo la seguente formula:
78.000 + OD + DT – RC
78.000
dove:
78.000 = Ammontare
predefinito di riferimento;
OD = Oneri deducibili di cui
all’art. 10 Tuir;
DT = Deduzioni teoriche per
oneri di famiglia di cui al nuovo art. 12 Tuir;
RC = Reddito complessivo del
contribuente (al lordo della no tax area e
comprensivo delle mensilità aggiuntive).
Se il risultato della
formula è:
- maggiore o uguale a 1: la
deduzione compete per intero;
- minore di 1: la deduzione
effettivamente spettante si ottiene moltiplicando l’ammontare della deduzione
teoricamente spettante per il risultato della formula, utilizzando solamente le
prime quattro cifre decimali adottando il meccanismo del troncamento;
- zero o minore di zero: la
deduzione non compete.
Dal reddito complessivo si
dovrà poi sottrarre la deduzione effettivamente spettante (ottenuta
moltiplicando l’ammontare della deduzione teorica per il risultato della
formula, utilizzando solamente le prime quattro cifre decimali). Il risultato
di questa operazione non costituisce ancora il reddito imponibile. Infatti, per
la determinazione del reddito imponibile, oltre alla deduzione per oneri di
famiglia, si deve tener contro anche della no
tax area, calcolata secondo le note modalità. Dunque, per la determinazione
del reddito imponibile si devono calcolare separatamente le due deduzioni: una
per gli oneri familiari ed una per assicurare la progressività dell’imposta (no tax area), i relativi ammontari
devono essere successivamente sottratti dal reddito complessivo. Il risultato
così ottenuto costituisce la base imponibile cui devono essere applicate le
aliquote di imposta.
La nuova tabella delle aliquote d’imposta e degli
scaglioni di reddito
La Finanziaria
a) per i redditi fino a
26.000 euro, aliquota del 23%;
b) per i redditi oltre
26.000 euro e fino a 33.500 euro, aliquota del 33%;
c) per i redditi oltre
33.500 euro, aliquota del 39%.
Oltre alle tre aliquote
fissate per l’IRPEF è previsto, per i redditi superiori a 100.000 euro, un
contributo di solidarietà del 4% da applicare alla parte di reddito imponibile
che eccede tale importo. Secondo l’Agenzia delle Entrate tale contributo va
interpretato e gestito a tutti gli effetti come un’ulteriore aliquota
d’imposta. Conseguentemente:
- il contributo concorre
insieme all’IRPEF all’importo sul quale possono essere fatte valere eventuali
detrazioni d’imposta;
- il contributo rileva ai
fini della determinazione dell’aliquota media da applicare al TFR e alle
prestazioni di previdenza complementare erogate sotto forma di capitale;
- il contributo concorre
alla definizione dell’aliquota media nel calcolo della tassazione separata;
- l’importo del contributo
deve essere tenuto in considerazione nella determinazione della misura degli
acconti d’imposta;
- il sostituto d’imposta
deve operare le ritenute tenendo conto del contributo.
Abrogazione delle detrazioni già previste per i
redditi di lavoro dipendente, per i redditi da pensione e per i redditi di
lavoro autonomo e di impresa minore.
Clausola di salvaguardia
Per evitare che la riforma introdotta
dalla Finanziaria 2005 comporti un aumento delle imposte dovute è previsto che
il contribuente, in sede di dichiarazione dei redditi, possa confrontare il
nuovo sistema di tassazione sia con quello in vigore al 31 dicembre 2002 sia
con quello risultante dal primo modulo di riforma dell’IRPEF, in vigore fino al
31 dicembre 2004, ed applicare quello a lui più favorevole. Poiché la scelta da
parte del contribuente deve avvenire in sede di dichiarazione dei redditi, il
sostituto d’imposta non è tenuto a porre in essere alcun adempimento in
relazione a tale disposizione né in sede di effettuazione delle ritenute
d’acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede di conguaglio.
Tassazione degli arretrati di lavoro dipendente
Le nuove aliquote si
applicano dal 1° gennaio 2005 anche sugli arretrati di lavoro dipendente in
quanto termina il periodo transitorio previsto dalla Finanziaria 2003 (cfr. Not.
n. 2/2003).
Adempimenti dei Sostituti di imposta
Il sostituto d’imposta
effettua la ritenuta sulla parte imponibile delle somme corrisposte ai
dipendenti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell’imposta sul reddito
delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti
scaglioni annui di reddito, al netto della deduzione per oneri familiari e
della no tax area anch’esse rapportate
al periodo di paga. Non trovano applicazione, invece, in quanto soppresse, le
detrazioni per lavoro dipendente.
In sede di effettuazione
delle ritenute sulle mensilità aggiuntive e sui compensi della stessa natura il
sostituto d’imposta non deve applicare nè la deduzione per oneri familiari nè
la no tax area, ma deve tener conto delle mensilità aggiuntive ai fini della
determinazione del reddito complessivo rilevante per il calcolo di entrambe le
deduzioni.
Come già avveniva in tema di
applicazione delle detrazioni per carichi di famiglia, il riconoscimento della
deduzione per oneri di famiglia è subordinato ad un esplicita richiesta da
parte del lavoratore con la quale, oltre a dichiarare di averne diritto ed indicarne
le condizioni di spettanza, si impegna anche a comunicare tempestivamente al
datore di lavoro le eventuali variazioni . Peraltro, l’Agenzia delle Entrate ha
precisato che la dichiarazione ha effetto anche per i periodi d’imposta
successivi. Dunque se non vi sono state nuove indicazioni da parte del
dipendente il sostituto può utilizzare le dichiarazioni rese per l’anno 2004 anche
per il riconoscimento della deduzione per oneri familiari per l’anno 2005.
Il dipendente può comunicare
l’ammontare presunto degli eventuali redditi diversi da quelli corrisposti dal
datore di lavoro per consentire una quanto più possibile esatta determinazione
del reddito complessivo in base al quale il sostituto dovrà calcolare le
deduzioni spettanti.
Il dipendente può anche richiedere
al sostituto di non applicare dette deduzioni nell’ipotesi in cui, disponendo
di altri redditi che concorrono alla formazione del reddito complessivo,
presume di avere diritto a deduzioni inferiori rispetto a quelle che gli
sarebbero riconosciute dal sostituto.
In mancanza della
comunicazione da parte del lavoratore del presumibile importo del proprio
reddito complessivo, il sostituto considera quale reddito complessivo quello di
lavoro dipendente corrisposto nel corso dell’anno.
Per determinare la ritenuta sulle
somme e sui valori corrisposti in ciascun periodo di paga, il sostituto
d’imposta deve applicare le aliquote sopra indicate, ragguagliando al periodo
di paga gli scaglioni annui di reddito. Naturalmente, sulla parte di reddito
imponibile eccedente 100.000 euro deve essere applicato anche il contributo di
solidarietà del 4 per cento, per un’aliquota complessiva pari al 43 per cento.
In sintesi, il sostituto
d’imposta deve operare nel seguente modo:
- determinare il reddito
complessivo calcolando l’ammontare delle somme e dei valori che corrisponderà
nel periodo d’imposta, tenendo conto delle mensilità aggiuntive e dei compensi
della stessa natura, nonché di eventuali altri redditi comunicati dal
dipendente;
- sottrarre l’ammontare
degli oneri deducibili trattenuti direttamente che non concorrono a formare il
reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera h) del
Tuir;
- calcolare l’importo effettivo
della no tax area secondo la nota
formula;
- calcolare l’importo effettivo
della deduzione per oneri di famiglia, applicando la formula sopra illustrata;
- ragguagliare le deduzioni in
parola ai singoli periodi di paga;
- sottrarre dal reddito
erogato gli importi delle deduzioni spettanti ed applicare la ritenuta sulla
base delle aliquote progressive per scaglioni di reddito rapportate al periodo
di paga e dell’eventuale contributo del 4 per cento.
Per maggiore chiarezza si
formula il seguente esempio riguardante un dipendente a tempo indeterminato
con:
- stipendio mensile di 2.000
euro (per quattordici mensilità), al netto dei contributi INPS e di quelli alla
previdenza complementare trattenuti direttamente dal sostituto;
- deduzione teorica pari a 9.550
euro per familiari a carico (coniuge e due figli, di cui uno di età inferiore
ai tre anni).
Reddito di lavoro dipendente: 2.000 X 14 = 28.000
Deduzione di cui all’art. 11 (no tax area) spettante:
26.000 + 7.500 – 28.000 = 0,2115 X 7.500 = 1.586,25
26.000
Deduzione di cui all’art. 12 (per oneri familiari)
spettante:
- deduzione teorica per
moglie a carico = 3.200
- deduzione teorica per
figlio a carico di età inferiore a tre anni = 3.450
- deduzione teorica per
figlio a carico di età superiore a tre anni = 2.900
Deduzione teorica: 3.200 +
3.450 + 2.900 = 9.550
Deduzione effettiva spettante
78.000 + 9.550 – 28.000 = 0,7634 X 9.550 = 7.290,47
78.000
Ragguaglio a mese deduzione no tax area: 1.586,25 :
12 = 132,19
Ragguaglio a mese deduzione per oneri familiari: 7.290,47 : 12 = 607,54
Reddito imponibile mensile: 2.000 – 132,19 – 607,54 = 1.260,27
Ritenuta IRPEF mensile: 1.260,27 X 23% = 289,86
Si rammenta che sulle
mensilità aggiuntive, tredicesima, quattordicesima ed eventuale quindicesima,
non opera alcuna deduzione.
Conguaglio
In sede di conguaglio, entro
il 28 febbraio dell’anno successivo ovvero in caso di cessazione del rapporto
di lavoro, il sostituto deve procedere al ricalcolo definitivo delle deduzioni
per assicurare la progressività dell’imposizione e per oneri di famiglia
spettanti.
Tenuto conto dell’importo
delle deduzioni risultanti da tale calcolo, il sostituto effettua il conguaglio
tra l’ammontare delle ritenute operate sulle somme e sui valori corrisposti in
ciascun periodo di paga, comprese anche le somme e i valori corrisposti entro
il 12 del mese di gennaio dell’anno successivo, se riferiti all’anno
precedente, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti
stessi.
Nella certificazione CUD, il
sostituto deve indicare:
- l’importo della deduzione
di cui all’art. 11 del Tuir (no tax area),
riconosciuta per assicurare la progressività dell’imposizione;
- l’importo delle deduzioni
di cui all’art. 12, commi 1 e 2 del Tuir riconosciute per oneri di famiglia.
Tale indicazione deve essere
seguita anche in caso di rapporti cessati nel corso del 2005, prima della
predisposizione del modello CUD
Si formula riserva di ulteriori comunicazioni non appena gli organi preposti avranno chiarito le modalità di determinazione della base imponibile ai fini dell’applicazione delle addizionali regionale e comunale dovute sulle retribuzioni di competenza dell’anno 2005.