LEASING IMMOBILIARE - NUOVE MODALITÀ DI CALCOLO DELLA DEDUZIONE DEL CANONE

Sul Supplemento Ordinario n. 195/L alla Gazzetta Ufficiale n. 281 del 2 dicembre 2005, è stata pubblicata la Legge 2 dicembre 2005, n. 248 di conversione, con modifiche, del Decreto-Legge 30 settembre 2005, n. 203, recante misure di contrasto all’evasione fiscale e disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria che prevede, tra l’altro, modifiche alle regole di deducibilità dei canoni per i contratti di leasing che hanno per oggetto beni immobili, previste dall’art.102, comma 7 del TUIR - DPR 917/1986.

In particolare, con l’art.5-ter, aggiunto in sede di conversione del D.L. 203/2005, viene ora esteso al leasing immobiliare il criterio di deducibilità dei canoni già previsto relativamente ai contratti di leasing mobiliare, ossia la deducibilità viene condizionata dal fatto che la durata del contratto sia pari alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito, a norma del D.M. 31 dicembre 1988, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa, con il vincolo ulteriore che il medesimo contratto di leasing immobiliare abbia una durata minima tra gli 8 anni e i 15 anni.

Le nuove disposizioni hanno, comunque, efficacia per i contratti stipulati a decorrere dal 3 dicembre 2005 (data di entrata in vigore della legge 248/2005). Pertanto, si rammenta che per i contratti stipulati anteriormente alla suddetta data, la deducibilità fiscale dei canoni di leasing immobiliare rimane ammessa, secondo le regole stabilite dall’art.102, comma 7 del TUIR DPR 917/1986, nel testo previgente alla data di entrata in vigore della legge 248/2005.

Disciplina dei contratti di leasing stipulati fino al 2 dicembre 2005

L’art.102, comma 7, del TUIR, prima dell’intervento delle nuove disposizioni, prevedeva, in generale, che per i beni acquisiti in locazione finanziaria, a favore dell’impresa utilizzatrice del bene fosse ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che:

- la durata del contratto non fosse inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del D.M. 31.12.1988, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa, se il contratto aveva per oggetto beni mobili;

- la durata del contratto non fosse inferiore a 8 anni, se questo aveva per oggetto beni immobili.

Per espressa previsione normativa (art.5-ter, comma 2, della legge 248/2005) le suddette regole sono mantenute per tutti i contratti stipulati in data anteriore al 3 dicembre 2005.

Pertanto, per un contratto di leasing, stipulato, ad esempio, in data 31.11.2005, che abbia per oggetto un bene immobile, la deducibilità dei canoni di leasing rimane ammessa, ricorrendo l’unica condizione che il contratto sia di durata superiore a 8 anni.

In sostanza, il costo fiscalmente deducibile da parte dell’l’impresa utilizzatrice del bene continua ad essere ripartito in tutto l’arco temporale di durata del contratto, a prescindere dalla durata del periodo di ammortamento previsto per lo stesso bene immobile, a norma del citato D.M. 31.12.1988, in relazione all’attività esercitata dalla medesima impresa.

Disciplina dei contratti di leasing stipulati dal 3 dicembre 2005

L’art.102, comma 7, del TUIR, come modificato dalle nuove disposizioni, stabilisce, invece, che sia esteso al leasing immobiliare il criterio di deducibilità dei canoni già previsto relativamente ai contratti di leasing mobiliare.

In generale, per i beni acquisiti in locazione finanziaria, a favore dell’impresa utilizzatrice è ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che:

- la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del D.M. 31.12.1988, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni mobili;

Per quanto concerne i beni immobili, quindi, viene non solo esteso lo stesso criterio già vigente per i beni mobili, ancorando la deducibilità dei canoni pagati dall’impresa utilizzatrice alla metà del periodo di ammortamento, previsto per lo stesso bene ai sensi del citato decreto ministeriale in relazione all’attività esercitata dall’impresa, ma viene apposta un’ulteriore condizione, che impone una durata minima del contratto ad un periodo non inferiore agli 8 anni e non superiore ai 15 anni.

In altri termini, questo significa che la deducibilità dei canoni di leasing immobiliare passa attraverso una preliminare verifica di calcolo.

Sarà, quindi, necessario:

1. determinare la vita utile fiscale dell’immobile, pari alla metà del periodo di ammortamento previsto per lo stesso, in base ai coefficienti stabiliti dal D.M. 31.12.1988 in relazione all’ attività esercitata dall’impresa utilizzatrice dell’immobile;

2. verificare se la vita utile fiscale dell’immobile sia compresa tra gli 8 e 15 anni (tra i 96 e i 180 mesi);

Qualora la vita utile fiscale sia compresa in detto arco temporale, la deduzione è consentita a condizione che la durata del contratto di leasing non sia inferiore alla vita utile fiscale del medesimo immobile.

Per esempio:

Coefficiente stabilito dal D.M. 31.12.1988:

Vita utile fiscale dell’immobile

(100: 6 x 12) = 200 mesi

200: 2 = 100 mesi > 8 anni (96 mesi)

In tale ipotesi, i 100 mesi di vita utile fiscale dell’immobile sono compresi tra gli 8 e i 15 anni (tra 96 e 180 mesi), pertanto il costo dei canoni di leasing è fiscalmente deducibile se la durata del relativo contratto è pari o superiore agli 8 anni.

Diversamente, qualora la vita utile fiscale dell’immobile sia inferiore agli 8 anni, la deduzione dei canoni sarà consentita a condizione che la durata minima del contratto sia portata ad almeno 8 anni.

Per esempio:

Coefficiente stabilito dal D.M. 31.12.1988:

Vita utile fiscale dell’immobile

(100: 7 x 12) = 171 mesi

171: 2 = 85 mesi < 8 anni (96 mesi)

In questo caso, il contratto di leasing dovrà essere stipulato, pena l’indeducibilità dei canoni corrisposti dall’impresa utilizzatrice, per un periodo almeno pari agli 8 anni, come stabilito dal comma 7 dell’art.102 del DPR 917/1986, così come modificato dall’art.5-ter del D.L. 203/2005.

Infine, nell’ulteriore ipotesi in cui la vita utile fiscale dell’immobile sia addirittura superiore ai 15 anni, la deduzione dei canoni di leasing sarà ammessa, qualora il relativo contratto abbia durata minima di 15 anni, a prescindere dalla circostanza che la vita utile fiscale sia di durata superiore.

Per esempio:

Coefficiente stabilito dal D.M. 31.12.1988:

(coefficiente previsto in genere per i beni immobili delle imprese edili)

Vita utile fiscale dell’immobile

(100: 3 x 12) = 400 mesi

400: 2 = 200 mesi > 15 anni (180 mesi)

In questo caso, la deducibilità dei canoni di leasing è consentita, a condizione che il contratto di leasing sia stato stipulato per un periodo minimo di 15 anni (limite massimo di durata minima del contratto), non occorrendo che sia stipulato per un periodo superiore, pari alla metà esatta del periodo di ammortamento.

Considerazioni conclusive

Per effetto delle modifiche normative introdotte dal citato art. 5-ter del D.L. 203/2005, risulta chiara la ratio del Legislatore che ha inteso così aggravare le regole di determinazione delle componenti negative del reddito d’impresa, nello specifico, aumentando sostanzialmente il periodo minimo di durata dei contratti di leasing immobiliare, necessario affinchè siano deducibili i relativi canoni corrisposti dalle imprese.

Sull’operatività delle nuove disposizioni, in attesa dei prossimi chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, si ritiene sarebbe altresì opportuna una precisazione in merito alla corretta individuazione della durata minima necessaria del contratto di leasing (al fine della deducibilità dei relativi canoni), nella particolare ipotesi di leasing relativo ad un immobile realizzato in appalto.

In altri termini, andrebbe chiarito se, nel caso in cui la società di leasing realizzi in appalto un immobile, al fine di cederlo successivamente in locazione finanziaria all’impresa utilizzatrice (cd “leasing appalto”), per la determinazione della durata minima del contratto che consenta di dedurre i canoni corrisposti, sia rilevante la data di stipula dell’appalto per la costruzione del bene ovvero la consegna dell’immobile ultimato all’impresa utilizzatrice che ne acquista, di fatto, solo da tale momento la disponibilità del bene.

Sul caso in esame, si ritiene che la consegna del bene rilevi quale momento di avvio effettivo del contratto di leasing, parte integrante del contratto di “leasing appalto”, che di fatto si compone di un contratto d’appalto tra fornitore e società di leasing e di un vero e proprio contratto di leasing tra locatore e locatario.