RIVALUTAZIONE AREE DEI PRIVATI, REGOLE DI
TASSAZIONE DEI FABBRICATI ABITATIVI CONCESSI IN LOCAZIONE DALLE IMPRESE E
DEDUCIBILITÀ DEI CANONI DI LEASING IMMOBILIARE - CHIARIMENTI
MINISTERIALI
(CM 10/E del 13/3/2006 - DL 203/05)
La rivalutazione delle aree
possedute da privati non esercenti attività commerciale è ammessa
anche per i terreni precedentemente rivalutati, previo versamento entro il 30
giugno 2006 dell’imposta sostituiva del 4% sul nuovo valore
rideterminato.
Inoltre, il reddito dei fabbricati
abitativi patrimonializzati e concessi in locazione dalle imprese è
comunque determinato in misura pari al canone di locazione ridotto, sino ad una
massimo del 15% dello stesso, delle sole spese di manutenzione ordinaria
effettivamente sostenute, mentre nessun altro onere è ammesso in
deduzione.
Queste le principali indicazioni
fornite dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 10/E del 13 marzo
2006 in ordine alle disposizioni introdotte con il D.L. 30 settembre 2005
n.203, convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005, n.248
(cosiddetto “Collegato alla legge finanziaria 2006”).
Di seguito si illustrano le
precisazioni fornite con riferimento alle disposizioni di maggior interesse per
il settore.
Rivalutazione
delle aree possedute da privati
L’art.11-quaterdecies, comma
4, del D.L. 203/2005 (così come risultante dalle modifiche apportate dalla
relativa legge di conversione n. 248/2005) ha previsto la riapertura dei
termini per effettuare la rivalutazione delle aree edificabili e agricole
possedute da privati non esercenti attività commerciale, mediante il
pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF pari al 4% del nuovo
valore rideterminato dei terreni, originariamente introdotta dalla legge
finanziaria 2002 (L. 448/2001).
Le novità sono:
- la riapertura dei termini al 30
giugno 2006 per il versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte sul
reddito pari al 4% dell’intero valore rivalutato. Il pagamento può
avvenire anche in tre rate annuali di pari importo, con gli interessi del 3%,
da effettuarsi entro il 30 giugno 2006 (I rata), 30 giugno 2007 (II rata), 30
giugno 2008 (III rata);
- la riapertura dei termini al 30
giugno 2006 per la redazione e il giuramento della perizia di stima;
- l’estensione della
facoltà di rivalutare con riferimento alle aree edificabili ed agricole
possedute alla data del 1° gennaio 2005. Al
riguardo, l’Agenzia ha confermato che è possibile procedere alla
rideterminazione del valore delle aree che già in passato avevano fruito
della medesima agevolazione con riferimento alla data del 1° gennaio 2002,
del 1° gennaio 2003 o del 1° luglio 2003.
In tal caso, è necessario far
redigere e giurare una nuova perizia di stima del valore dei terreni
determinato alla data del 1° gennaio 2005 e versare l’imposta
sostitutiva del 4%, calcolata sul nuovo valore, entro il prossimo 30 giugno
2006.
Inoltre, l’Amministrazione ha
ribadito che l’imposta sostitutiva versata in occasione delle precedenti
rivalutazioni può essere unicamente richiesta a rimborso, ai sensi
dell’art. 38 del DPR 602/1973, mentre non è ammessa nessuna
compensazione e, nel caso in cui si sia optato per il pagamento rateale, le
eventuali quote residue non vanno versate.
Reddito dei
fabbricati abitativi posseduti dalle imprese e concessi in locazione
L’art.7, comma 1, del D.L.
203/2005, ha modificato l’art.90 del TUIR - DPR 917/1986 in materia di
determinazione del reddito imponibile per i fabbricati, diversi da quelli
strumentali e da quelli destinati alla vendita, posseduti dalle imprese e
concessi in locazione (si tratta, in sostanza, delle abitazioni non destinate
alla vendita, ma alla locazione).
In particolare, con l’art.7
del D.L. 203/2005, il reddito derivante dalla locazione di tali immobili, pari
in precedenza al canone di locazione ridotto forfetariamente del 15%, viene ora
determinato in base al canone di affitto ridotto delle sole spese sostenute nel
periodo d’imposta, debitamente documentate, riferibili agli interventi di
manutenzione ordinaria (di cui alla lett. a, del comma 1, dell’art. 3 del
DPR 380/2001) effettuati sugli stessi immobili.
Tale deduzione, comunque, compete
esclusivamente entro il limite del 15% dell’importo del canone. Resta
comunque fermo l’obbligo del raffronto con la rendita catastale
dell’unità immobiliare poichè, ai fini fiscali, deve
comunque essere assunto il maggiore dei due importi.
La modifica ha effetto a decorrere
dal periodo d’imposta in corso alla data del 4 ottobre 2005, data di
entrata in vigore del D.L. 203/2005 (periodo d’imposta 2005 per i
contribuenti con esercizio coincidente con l’anno solare).
Al riguardo, l’Agenzia ha
precisato che:
- non viene prevista alcuna
maggiorazione al limite massimo del 15% a beneficio degli immobili situati nel
comune di Venezia e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, come
invece previsto per la determinazione dei redditi fondiari dall’art.37,
comma 4-bis, ultimo periodo del TUIR (che fissa al 25% la riduzione forfetaria
del canone di locazione per tali immobili);
- le spese di manutenzione ordinaria
eccedenti il limite del 15% del canone non sono deducibili nei periodi
d’imposta successivi, anche se nel corso di questi l’importo delle
spese sia inferiore al predetto limite;
- resta fermo, anche dopo le
modifiche apportate dal D.L. 203/2005, il principio stabilito
dall’art.90, comma 2, del TUIR - DPR 917/1986, per cui non è
ammesso in deduzione nessun altro onere relativo a tali fabbricati.
Deve, così intendersi
confermata la precisazione fornita dall’Agenzia nelle precedente
Circolare n.6/E/2006, secondo la quale la norma contiene un divieto assoluto di
deducibilità di tutti i componenti negativi relativi a tali immobili,
compresi anche gli interessi passivi ad essi relativi, sia di funzionamento,
sia di finanziamento;
- la nuova disciplina rileva anche
ai fini IRAP, per cui il reddito di tali fabbricati, calcolato sulla base delle
nuove regole, concorre alla determinazione del valore della produzione netta.
Deducibilità
dei canoni di leasing immobiliare
Come noto, l’art.5-ter,
aggiunto in sede di conversione del D.L. 203/2005, ha esteso al leasing
immobiliare il criterio di deducibilità dei canoni già previsto
relativamente ai contratti di leasing mobiliare, ossia la deducibilità
viene condizionata dal fatto che la durata del contratto sia pari alla
metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente
stabilito, a norma del D.M. 31 dicembre 1988, in relazione all’attività
esercitata dall’impresa stessa, con il vincolo ulteriore che il medesimo
contratto di leasing immobiliare abbia una durata minima tra gli 8 anni e i 15
anni.
Le nuove disposizioni hanno,
comunque, efficacia per i contratti stipulati a decorrere dal 4 dicembre 2005
(giorno successivo alla data di entrata in vigore della legge 248/2005).
Pertanto, si rammenta che per i
contratti stipulati anteriormente alla suddetta data, la deducibilità
fiscale dei canoni di leasing immobiliare rimane ammessa se il relativo
contratto ha una durata almeno pari ad otto anni (secondo le regole stabilite
dall’art.102, comma 7 del TUIR - DPR 917/1986, nel testo previgente alla
data di entrata in vigore della legge 248/2005).
Al riguardo, viene precisato che:
- ai fini della determinazione della
metà del periodo d’ammortamento, non assume rilievo la regola
stabilita dall’art.102, comma 2, secondo la quale i coefficienti devono
essere ridotti alla metà per il primo esercizio.
Inoltre, i coefficienti di ammortamento
da applicare sono quelli previsti per il settore di attività in cui
opera il conduttore, a prescindere dall’effettivo utilizzo del bene o
dalla eventuale locazione dello stesso a terzi. Ad esempio, con riferimento ad
una società immobiliare che acquista in leasing un immobile e lo affitta
a terzi, si deve comunque considerare il coefficiente di ammortamento relativo
all’attività della società immobiliare.
In caso, poi, di cessione del
contratto di leasing da un locatario finanziario ad un altro, continuano ad
applicarsi i coefficienti riferiti al primo utilizzatore, a condizione che la
modifica contrattuale non dia luogo ad un nuovo contratto di locazione
finanziaria (in quest’ultimo caso, si avrà, invece, una nuova
decorrenza del periodo d’ammortamento, calcolato con riferimento ai
coefficienti applicabili al settore di attività in cui opera il nuovo
utilizzatore);
- i nuovi vincoli sulla
deducibilità dei canoni di locazione finanziaria operano, secondo il
disposto dell’art.102, comma 7, del TUIR - DPR 917/1986,
indipendentemente dai criteri di contabilizzazione adottati
dall’utilizzatore. Pertanto, tali nuove regole si applicano anche nei
confronti dei soggetti che abbiano adottato i principi contabili internazionali
(IAS 17).
Per quanto riguarda i contratti di
leasing appalto, è stato poi confermato che:
- le nuove disposizioni trovano
applicazione per i contratti stipulati a decorrere dal 4 dicembre 2005 (data
successiva a quella di entrata in vigore della legge 248/2005 che ha convertito
il D.L. 203/2005), non essendo necessaria, per la conclusione del medesimo
contratto, anche la consegna dell’opera;
- diversamente, per la verifica
della durata minima del contratto di leasing occorre avere riguardo al momento
a partire dal quale decorre l’obbligo di pagamento dei canoni, che
può coincidere con la data di stipula del contratto o, se diversa, alla
successiva data di consegna dell’opera (come nell’ipotesi di
leasing appalto).
Modifiche al
regime fiscale di esenzione per le cessioni di partecipazioni
L’art. 5, comma 1, lett. b)
del D.L. 203/2005 ha modificato l’art. 87 del TUIR, DPR 917/1986, che
disciplina il regime della cosiddetta participation exemption
(“Pex”), ossia l’esenzione da imposta delle plusvalenze
realizzate con la vendita di partecipazioni societarie, al ricorrere di
determinate condizioni.
In particolare, le modifiche
riguardano la percentuale di esenzione (prima totale e poi fissata al 95% dal
D.L. 203/2005 e ridotta ulteriormente, dalla legge di conversione 248/2005, al
91% per le plusvalenze realizzate entro il 2006 e all’84% a partire da
quelle realizzate dal 1° gennaio 2007), nonchè il periodo minimo di
possesso delle partecipazioni (requisito previsto dalla lett. a del comma 1 del
predetto art. 87 TUIR DPR 917/1986) che da 12 mesi è stato innalzato a
18 mesi.
In proposito, con la Circolare
n.10/E/2006, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che:
- le percentuali di esenzione
applicabili alle plusvalenze sono le seguenti:
Data di realizzo della plusvalenza Percentuale
di esenzione da IRES
Fino al 3 ottobre 2005 100%
Dal 4
ottobre 2005 al 2 dicembre 2005 95%
Dal 3
dicembre 2005 al 31 dicembre 2006 91%
Dal 1° gennaio 2007 84%
Si ricorda, che nel caso in cui si
realizzi una minusvalenza, resta ferma l’indeducibilità totale
della stessa prevista sin dall’entrata in vigore della riforma fiscale,
attuata con il D.Lgs. 344/2003;
- la modifica del periodo minimo di
possesso, da 12 a 18 mesi, rileva solo ai fini dell’accesso al regime di
parziale esenzione delle plusvalenze. Resta fermo, quindi, il periodo minimo di
12 mesi ai fini dell’indeducibilità totale delle minusvalenze
sulle partecipazioni aventi gli altri requisiti della “Pex”
(iscrizione delle medesime partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie;
esercizio di un’attività commerciale della partecipata e residenza
di quest’ultima in un Paese diverso da quelli a fiscalità
privilegiata).
Ciò può determinare il
verificarsi dei seguenti regimi fiscali:
Periodo poss. Tassaz. Tassaz.
minisvalenze partec. plusvalenze
a) meno di
12 mesi interi Imponibili
al 100% Deducibili
al 100%
b) tra 12 e
18 mesi interi Imponibili al 100% Indeducibili
al 100%
c) da più di 18 mesi interi Esenti
in base alla %
relativa
alla data di
realizzo
Indeducibili
al 100%