IRAP -
DEDUZIONE PER INCREMENTI OCCUPAZIONALI - CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
(Circolare n. 7/E del
13 febbraio 2006)
Ai fini dell’IRAP, la deduzione per l’incremento
occupazionale (art. 11, comma 4-quater del D.Lgs. 446/1997) non va effettuata
solo nel periodo d’imposta dell’assunzione, ma anche nei successivi fino al
Questa una delle precisazioni fornite dall’Agenzia
delle Entrate, con
Il comma 4-quater dell’art. 11 del D.Lgs. 446/1997,
attualmente vigente, prevede, fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2008, la deducibilità, dalla base imponibile IRAP, di un importo massimo pari a
20.000 euro per ciascun neoassunto con contratto a tempo indeterminato, che
comporti un incremento occupazionale in ciascuno dei 3 periodi d’imposta
successivi a quello in corso al 31 dicembre 2004, rispetto alla media dei
lavoratori occupati con medesimo contratto nel periodo d’imposta precedente, e
nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale classificabile
nell’articolo 2425, primo comma, lettera B), numeri 9) e 14),del
codice civile.
Così aveva già precisato l’Agenzia delle Entrate, con
Circolare n. 13/E del 5 aprile 2005, che, fornendo alcuni primi chiarimenti sul
tema, rilevava, tra l’altro, che l’importo effettivo della deduzione spettante
al contribuente non doveva superare il minor importo tra l’incremento complessivo
del costo del personale, come determinato ai fini civilistici, e il costo del
lavoro effettivamente sostenuto per il nuovo dipendente per il quale veniva riconosciuto il beneficio.
Tale deduzione, spettante per il medesimo rapporto di
impiego dal periodo d’imposta in cui si verifica l’assunzione fino a quello in
corso al 31 dicembre 2008, decade se nei periodi d’imposta successivi
all’assunzione il numero complessivo dei lavoratori dipendenti risulta pari o
inferiore rispetto al numero dei lavoratori mediamente occupati al 31 dicembre
2004.
Con la recente Circolare n. 7/E/2006,
l’Amministrazione finanziaria ora precisa:
(A) in tema di
requisiti per l’attribuzione della deduzione:
1. la deduzione spetta a condizione che:
(a) nel primo, secondo e terzo periodo d’imposta
immediatamente successivi al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2004 (se
coincidenti con l’anno solare, trattasi, rispettivamente, 2005, 2006 e 2007),
vengano effettuate nuove assunzioni con contratto di lavoro a tempo indeterminato,
(b) alla fine di ciascun periodo d’imposta interessato,
risulti incrementato il numero dei lavoratori tempo indeterminato rispetto al
numero medio dei lavoratori con medesimo contratto, relativo al periodo
d’imposta precedente;
2. se in un periodo d’imposta successivo (rispetto al
primo periodo d’imposta nel quale è riconosciuta la deduzione) il datore di
lavoro effettua nuove assunzioni ma, per effetto di
riduzioni del personale, non rileva alcun incremento occupazionale (quindi, in
caso di incremento nullo o di decremento), questi potrà fruire delle deduzioni
relative ai neoassunti del periodo precedente (nel quale è stato rilevato un
incremento) ma non potrà fruire della deduzione con riferimento alle nuove
assunzioni effettuate nel periodo d’imposta in corso (nel quale non è stato
rilevato un incremento);
3. la deduzione spetta per ciascun nuovo lavoratore
assunto (singolo rapporto d’impiego) ed a condizione che lo stesso rapporto
d’impiego non si interrompa. Diversamente, nel caso di
interruzione del singolo rapporto di lavoro, la deduzione corrispondente non
potrà più essere fruita.
L’Amministrazione finanziaria precisa anche che
l’agevolazione spetta a partire dal periodo d’imposta
2005 e per i due periodi d’imposta successivi (quindi, per i contribuenti con
periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, fino al 31 dicembre 2007), non
rilevano, in nessun caso, le nuove assunzioni effettuate nel periodo d’imposta
2008, per il quale potrà esclusivamente essere portata in deduzione dalla base
imponibile IRAP solo la deduzione correlata ai rapporti di impiego instaurati
nei 3 periodi d’imposta precedenti;
(B) per quanto
riguarda la determinazione della deduzione spettante:
1. l’importo “annuale” massimo della deduzione, pari a 20.000
euro, deve essere ragguagliato all’effettivo periodo di lavoro prestato dal
neoassunto nel corso dell’anno, nell’ipotesi in cui sia riferito a dipendenti
per i quali il rapporto di lavoro si sia instaurato nel corso del periodo
d’imposta, mentre rileverà interamente per i dipendenti in forza per tutto il
periodo d’imposta;
2. nel calcolo della deduzione, il costo effettivo del
personale neoassunto e l’importo “annuale” massimo della deduzione (20.000
euro) devono essere valutati per ogni singola assunzione, mentre il limite
massimo complessivo che può essere portato in deduzione nel periodo d’imposta
considerato è pari all’incremento complessivo del costo del personale
(classificabile nell’articolo 2425, primo comma, lettera B, numeri 9 e 14,del
codice civile).
In sintesi, la deduzione effettiva spettante per
ciascun neoassunto risulta così determinata:
Deduzione teorica spettante per ciascun lavoratore
Minore fra:
- costo effettivo del neoassunto
- limite massimo di deduzione (20.000 Euro),
ragguagliato al periodo di lavoro effettivamente prestato nel corso del periodo
d’imposta
Deduzione teorica spettante complessiva
Somma delle deduzioni teoriche spettanti per ciascun
neo assunto
Incremento complessivo del costo del personale
Art. 2425, comma 1 , lettera
B, numeri 9 e 14,del codice civile
Deduzione effettiva spettante per ciascun lavoratore
(Incremento del costo del personale x Deduzione teorica per
ciascun lavoratore): Deduzione teorica complessiva
3. nell’ipotesi in cui il nuovo lavoratore venga assunto e
licenziato nel corso del medesimo periodo d’imposta, in relazione allo stesso
non spetterà alcuna agevolazione;
in materia di determinazione delle medie:
1. il calcolo del numero dei lavoratori dipendenti “mediamente
occupati nel periodo d’imposta precedente” andrà effettuato in ciascuno dei 3
periodi d’imposta in cui sono state effettuate nuove assunzioni, al fine di
verificare, confrontandolo con la consistenza occupazionale di fine periodo, se
sussiste l’incremento occupazionale necessario per acquisire il diritto ad
operare la deduzione;
2. in assenza di nuove assunzioni nel periodo d’imposta, non
avranno comunque rilievo, ai fini dell’acquisizione del diritto ad operare la
deduzione, eventuali differenze positive tra il numero dei lavoratori al
termine del periodo d’imposta e la media dei lavoratori del periodo d’imposta
precedente;
3. per il calcolo della media dei lavoratori occupati deve
essere utilizzata la media aritmetica, tenendo conto di tutti i lavoratori a
tempo indeterminato, a tempo pieno o parziale (questi ultimi considerati in
misura corrispondente al rapporto tra ore di lavoro prestate e ore di lavoro
previste per i contratti a tempo pieno);
(C) in
relazione al mantenimento del livello occupazionale raggiunto:
1. nel caso di risoluzione del rapporto di lavoro, il datore di
lavoro, limitatamente al singolo rapporto di lavoro, perde, a decorrere dal
periodo d’imposta in cui il contratto è risolto e per quelli successivi, il diritto
a fruire della deduzione (anche per cause non dipendenti dalla volontà dello
stesso), ma continuerà a beneficiare della deduzione con riferimento alle altre
nuove assunzioni per le quali è sorto il diritto.
2. nell’ipotesi di decadenza[1], questa opera per tutti i
lavoratori agevolati, ma non pregiudica l’agevolazione per le successive
neoassunzioni:
(a) sia nei periodi d’imposta agevolati successivi a
quello in cui si è decaduti;
(b) sia nell’anno stesso di decadenza (per assunzioni
effettuate in periodi d’imposta precedenti), qualora si sia maturato, al
contempo, il diritto alla deduzione sulle assunzioni di dipendenti effettuate
nel periodo d’imposta stesso.
Per espressa previsione[2], tali disposizioni trovano
applicazione a partire dal periodo d’imposta in corso al 7 dicembre 2005, data
in cui è intervenuta l’approvazione da parte della Commissione Europea [3] che
ha stabilito che la deduzione “base” disposta dal comma
4-quater dell’articolo 11 del D. Lgs. n. 446 del 1997 “non costituisce aiuto di Stato ai sensi
dell’articolo 87, paragrafo 1, del trattato CE”.
Per quel che riguarda il comma 4-quinquies del più volte citato art. 11 del D.Lgs. 446/1997, questo,
nell’attuale formulazione, stabilisce poi che per le aree depresse del
territorio nazionale, la deduzione “base”[4], calcolata con i medesimi criteri
previsti per il resto del Paese, è:
-
quintuplicata (l’importo “annuale” massimo della deduzione
diviene pari a 100.000 euro) per Calabria, Basilicata, Campania, Puglia,
Sardegna e Sicilia (di cui alla deroga prevista dall’articolo 87, paragrafo 3,
lettera a) del Trattato CEE[5]);
-
triplicata (l’importo “annuale” massimo della deduzione diviene
pari a 60.000 euro) per Abruzzo, Molise ed Aree del Centro Nord (di cui alla
deroga prevista dall’articolo 87, paragrafo 3, lettera c)[6].
In proposito, l’Amministrazione finanziaria precisa
che l’applicazione di tale maggiore deduzione è subordinata, per espressa
previsione normativa, al rispetto del Regolamento CE n. 2204/2002 del 12
dicembre 2002, relativo all’applicazione degli artt. 87 e 88 del Trattato CE
agli aiuti a favore dell’occupazione. Pertanto:
- solo in presenza dei
requisiti indicati nel citato Regolamento, il contribuente potrà fruire della
maggiore deduzione spettante per le neoassunzioni nelle aree svantaggiate,
mentre, in caso contrario, il datore di lavoro potrà comunque beneficiare della
deduzione “base”, di cui al citato comma 4-quater;
- la maggior deduzione viene,
inoltre, riconosciuta solo con riferimento a nuove assunzioni di personale a
tempo indeterminato, effettuate presso uffici, stabilimenti e basi fisse,
ubicati nei citati territori, non rilevando in alcun modo la circostanza che la
sede legale o la residenza dei soggetti interessati sia ubicata altrove;
- ai fini della determinazione della maggior deduzione
spettante per ciascun neoassunto, il contribuente deve:
1. preventivamente calcolare il massimale di intensità di
aiuto, che corrisponde al risparmio di imposta massimo fruibile nell’intero
periodo agevolato (periodi d’imposta 2005-2008). Quest’ultimo viene determinato nel seguente modo:
Massimale di intensità di aiuto
Prodotto fra:
- costi salariali sostenuti per il nuovo dipendente
assunto per un periodo di due anni
- percentuali di intensità indicate nel Regolamento,
in funzione dell’area territoriale nella quale avviene la nuova assunzione
2. individuare l’importo dell’aiuto di stato relativo alla
deduzione massima spettante per ciascun neoassunto per ciascun periodo
d’imposta agevolato (periodi d’imposta 2005-2008). Tale ammontare corrisponde
a:
Aiuto di Stato per ciascun periodo d’imposta agevolato
Differenza fra:
- deduzione massima spettante per il nuovo dipendente
assunto nel territorio svantaggiato (pari alla deduzione “base” quintuplicata o
triplicata)
- deduzione “base”:
(Incremento del costo del personale x Deduzione teorica per
ciascun lavoratore) : Deduzione teorica complessiva
3. computare il risparmio d’imposta complessivo, pari alla
somma della minore imposta pagata ai fini IRAP dal contribuente, in ciascuno
dei periodi d’imposta agevolati (2005-2008).
La minor imposta pagata in ciascun periodo d’imposta
è, a sua volta, pari al 4,25% (aliquota IRAP) dell’aiuto di stato per ciascun
periodo d’imposta agevolato.
Il contribuente potrà, quindi, operare la maggior
deduzione spettante per ciascun neoassunto fino ad ottenere un risparmio
d’imposta complessivo (afferente solo alla maggior deduzione) uguale al
massimale di intensità di aiuto.
Nel caso in cui il risparmio d’imposta complessivo,
invece, fosse inferiore al suddetto massimale, il
contribuente potrà annualmente portare in deduzione integralmente il beneficio
spettante.
L’Agenzia delle Entrate ha, infine, chiarito che la
maggiore deduzione prevista dal comma 4-quinquies non è cumulabile con:
- altri aiuti di Stato a finalità regionale;
- altri aiuti a diversa finalità, di
origine locale, regionale, nazionale o comunitaria, relativi agli stessi
costi ammissibili e/o con combinazioni di aiuti all’investimento e aiuti
regionali sotto forma di aiuti all’occupazione legati all’investimento in
relazione agli stessi costi ammissibili;
- con altri contributi a fondo perduto, in conto
capitale o in conto interessi, eventualmente percepiti dall’impresa per le
nuove assunzioni effettuate alle quali è riferibile la deduzione in questione, nè può essere combinato con altri interventi di tipo
pubblico in relazione alle medesime nuove assunzioni;
- con nessun altro aiuto di Stato concesso sotto forma
di credito d’imposta spettante al datore di lavoro in relazione agli stessi
costi salariali sostenuti per le nuove assunzioni effettuate
Sono, invece, fruibili:
- gli aiuti che soddisfano i criteri della regola cd.
de minimis, di importo così poco elevato da non avere un impatto sensibile
sugli scambi e sulla concorrenza fra Stati membri, per i quali non vi è obbligo
di previa notifica alla Commissione europea;
- le misure fiscali di carattere generale che si
rivolgono, su base paritaria, a tutte le imprese che operano sul territorio
nazionale, in quanto non si considerano aiuti di Stato.
Anche tali disposizioni trovano applicazione a partire
dal periodo d’imposta in corso al 7 dicembre 2005, data in cui è intervenuta
l’approvazione da parte della Commissione Europea.[7] che ha definito la
maggiore deduzione un aiuto di Stato e ha altresì stabilito che tale misura
“soddisfa tutte le condizioni previste dal regolamento n. 2204/02
relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato CE agli
aiuti di Stato a favore dell’occupazione ed ha quindi deciso di considerare la
misura compatibile con il trattato Ce”.
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[1] Ai sensi del comma 4-quater del citato art. 11, il
datore di lavoro decade dal beneficio qualora, il numero complessivo dei
lavoratori dipendenti, sia a tempo indeterminato che a tempo determinato, alla
fine del periodo d’imposta, risulti pari o inferiore al numero complessivo dei
lavoratori dipendenti mediamente occupati nel periodo d’imposta in corso al 31
dicembre 2004.
[2] Art. 1, comma 347 della legge 311/2004 (legge
finanzia 2005).
[3] Decisione C (2005) 4675 del 7 dicembre 2005.
[4] Deduzione effettiva spettante per ciascun
lavoratore, come definitiva ai sensi del comma 4-quater dell’art. 11 del D.Lgs.
446/1997
[5] Con decisione del 13 marzo 2000
[6] Con decisione del 20 settembre 2000,
[7] Decisione C (2005) 4675 del 7 dicembre 2005.