REVERSE CHARGE NELL’EDILIZIA - AMBITO
APPLICATIVO ED ENTRATA IN VIGORE
In attesa di specifiche disposizioni
legislative in materia e dei necessari chiarimenti ministeriali, l’Ance ha
fornito alcuni orientamenti sull’ambito applicativo del “reverse charge” in
edilizia, cioè il meccanismo dell’inversione contabile in base al quale il
versamento dell’Iva non è più eseguito dal subappaltatore, ma direttamente
dall’appaltatore, il quale è tenuto non solo al pagamento, ma anche al
versamento dell’imposta.
L’individuazione della data di
entrata in vigore del “reverse charge” nel settore edile è stata oggetto di
numerose incertezze interpretative, che si sono risolte in un rinvio
dell’operatività del nuovo meccanismo ad una data che sarà fissata a livello
normativo. Con un primo Comunicato del 6 ottobre 2006, infatti,
l’Amministrazione finanziaria aveva precisato l’immediata applicazione del
reverse charge a partire dal 12 ottobre
Tenuto conto che l’improvvisa
entrata in vigore della disposizione avrebbe finito con il creare un blocco dei
lavori e del pagamento dei corrispettivi dei contratti in corso, oltre che
pesanti difficoltà nella gestione amministrativa degli appalti, l’Ance si è
fatta portavoce presso le competenti sedi istituzionali dell’esigenza
quantomeno di un rinvio dell’operatività della norma.
Il risultato dell’azione intrapresa
si è concretizzato in un successivo Comunicato ministeriale del 12 ottobre 2006
nel quale il Dipartimento per le Politiche Fiscali e l’Agenzia delle Entrate
hanno precisato che il reverse charge nell’edilizia sarà applicabile “non prima
della data che sarà stabilita in via legislativa”.
Pertanto, il meccanismo
dell’inversione contabile risulta sospeso sino alla data che sarà stabilita a
livello normativo, probabilmente entrerà in vigore non prima del 1° gennaio
2007.
Fermo restando il rinvio dei termini
di applicazione, si forniscono in ogni caso alcune precisazioni in ordine
all’ambito applicativo della disposizione, considerate le numerose richieste di
chiarimento pervenute agli uffici dell’Ance.
Indice
1. Ambito applicativo
1.1
Fornitura con posa in opera
1.2
Nolo a caldo
1.3
General Contractor
2. Modalità di fatturazione
3. Recupero del credito Iva in capo al
subappaltatore
1. Ambito applicativo
Il “reverse charge” nell’edilizia è
attualmente disciplinato dall’art.17, comma 6, del D.P.R. 633/1972 (comma
aggiunto dall’art.35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni
dalla legge 248/2006), che prevede, in sostanza, l’applicazione del meccanismo
alle prestazioni di servizi rese nel settore edile dai subappaltatori, con
l’effetto di rendere l’appaltatore, non solo debitore dell’Iva, ma anche
soggetto obbligato al relativo versamento dell’imposta.
Circa l’ambito attuativo della nuova
disposizione, il citato art.17, comma 6, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che la
stessa trovi applicazione “alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione
di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti
delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di
immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro
subappaltatore”.
La lettura della norma porta a
ritenere in primo luogo applicabile il meccanismo dell’inversione contabile in
presenza di un rapporto di subappalto avente ad oggetto prestazioni di servizi,
compresa la manodopera, rese nel settore edile.
Ciò implica che, nel caso in cui
un’impresa di costruzioni assuma lavori in appalto e a sua volta affidi in
subappalto ad un’altra impresa la realizzazione totale o parziale dell’opera,
il meccanismo dell’inversione contabile troverà applicazione nel rapporto tra
l’impresa appaltatrice ed il soggetto subappaltatore. Sempre nella stessa
ipotesi, il reverse charge si ritiene non operante, invece, nel rapporto tra
committente principale e impresa appaltatrice (legate da un contratto di
appalto e non di subappalto).
Ciò anche sulla base di quanto
espresso nella Relazione di accompagnamento al decreto legge 223/2006[1]
(durante la discussione parlamentare per la relativa conversione in legge), in
base alla quale, in sostanza, il meccanismo risulta applicabile ai soli
rapporti tra:
- subappaltatore e appaltatore che
svolge abitualmente l’attività di costruzione o di ristrutturazioni di
immobili;
- subappaltatore e soggetti che
comunque risultano appaltatori di lavori immobiliari;
- subappaltatore ed altri eventuali
suoi subappaltatori, cosiddetto “subappalto a cascata” (ipotesi questa chiarita
espressamente dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.28/E del 4 agosto
2006).
In nessun caso, quindi, viene preso
in considerazione, ai fini della definizione dell’ambito applicativo della
disposizione, il rapporto tra appaltatore e committente principale che,
pertanto, deve ritenersi estraneo alla stessa.
Circa la definizione di
“subappalto”, l’Amministrazione si è in passato espressa, tuttavia in modo non
esaustivo e non risolutivo, affermando in sostanza che l’appalto (e, quindi,
anche il subappalto) si differenzia dalla mera cessione di beni, in quanto in
esso è prevalente l’elemento “lavoro”, piuttosto che la fornitura dei
materiali.
Al riguardo, in attesa dei necessari
chiarimenti amministrativi, si forniscono di seguito alcuni orientamenti
operativi, che, comunque, dovranno essere confermati da parte
dell’Amministrazione finanziaria.
1.1 Fornitura con posa in opera
Nell’ipotesi in cui il valore del
bene fornito prevalga sul valore della manodopera, si ritiene che la
prestazione si configuri come cessione di beni, dove la posa in opera
costituisce prestazione meramente accessoria. Conseguentemente, si ritiene che
il reverse charge non trovi applicazione.
Per contro, qualora il valore della
posa in opera (prestazione lavorativa) sia superiore al valore del bene
fornito, il reverse charge si ritiene trovi applicazione, a condizione che sia
verificata la presenza di un contratto di subappalto (in sostanza, la fornitura
con posa in opera dovrebbe essere posta in essere da un subappaltatore, nei
confronti di un appaltatore, titolare di un contratto di appalto).
1.2 Nolo a caldo
Il mero nolo a caldo si configura
come una prestazione di servizi, diversa dall’appalto.
Pertanto, qualora sia effettuata nei
confronti di un soggetto appaltatore, il meccanismo dell’inversione contabile
non dovrebbe trovare applicazione, considerato che il nolo a caldo non si
configura come un contratto di subappalto.
Tuttavia, qualora il valore della
prestazione lavorativa sia prevalente rispetto al semplice noleggio del
macchinario, si ritiene che il meccanismo dell’inversione contabile trovi
applicazione, sempre a condizione che la prestazione sia resa da un
subappaltatore.
1.3 General Contractor
La relazione di accompagnamento al
decreto legge 223/2006 precisa l’applicazione del reverse charge anche
nell’ipotesi di lavori affidati da un General Contractor, in qualità di
appaltatore che a sua volta affida la realizzazione dei lavori stessi ad
imprese terze mediante contratti di subappalto.
Tuttavia, si ritiene che il General
Contractor sia da intendersi un delegato amministrativo, che agisce in virtù di
una delega di funzioni affidategli dalla Pubblica Amministrazione.
Di conseguenza, la sua posizione è
assimilabile a quella di un promotore che affida i lavori in appalto e non in
subappalto.
Sul punto è evidente l’urgenza di un
preciso orientamento ministeriale.
1.4 Consorzi e Società
consortili
Nell’ipotesi di affidamento di
lavori ad un Consorzio o ad una Società consortile, sotto il profilo
civilistico, si è in presenza di un contratto di appalto.
Pertanto, si ritiene che il reverse
charge non trovi comunque applicazione, sia che i lavori siano realizzati
direttamente (dal Consorzio), sia se gli stessi vengano eseguiti
indirettamente, ossia attraverso le consorziate (strumento operativo del
Consorzio). In entrambi i casi, infatti, non si opera mai in virtù di un
contratto di subappalto.
Si evidenzia, infine, che il reverse
charge dovrebbe applicarsi in ogni caso nel rapporto tra appaltatore e
subappaltatore:
-
a prescindere che si tratti di lavori pubblici o privati;
- indipendentemente dalla tipologia
di immobili realizzati (abitazioni, fabbricati strumentali, opere di
urbanizzazione, strade, autostrade, porti e aeroporti).
2. Modalità di fatturazione
Come detto, operando il meccanismo
del reverse charge, il versamento dell’IVA non è più eseguito dal
subappaltatore, ma direttamente dall’appaltatore, il quale quindi è tenuto non
solo al pagamento, ma anche al versamento dell’imposta.
In pratica:
- il subappaltatore fattura i lavori
all’appaltatore senza addebito dell’IVA e con l’indicazione della norma che lo
esenta dall’applicazione dell’imposta (art.17, comma 6, del D.P.R. 633/1972,
così come inserito dall’art.35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con
modificazioni dalla legge 248/2006);
- l’appaltatore integra la fattura
ricevuta, con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta dovuta, con
i connessi obblighi formali di registrazione della stessa, da effettuare sia
nel registro dei corrispettivi (di cui all’art.23 del DPR 633/1972), sia in
quello degli acquisti (di cui all’art.25 del citato DPR 633/1972).
3. Recupero del credito IVA in capo al
subappaltatore
Il meccanismo dell’inversione
contabile potrebbe provocare una rilevante eccedenza di crediti Iva in capo al
subappaltatore (infatti, l’imposta assolta sull’acquisto di materiali, beni,
etc., impiegati nelle prestazioni, non ha possibilità di essere compensato con
l’IVA da versare all’Erario, poichè a tale adempimento provvede direttamente
l’appaltatore).
Per far fronte a tale problematica
ed in un’ottica di garanzia di tempestivo recupero degli stessi, è stato
previsto a livello normativo:
- la possibilità di richiesta di
rimborso annuale del credito IVA (ai sensi dell’art.30, comma 2, lett.a, del
D.P.R. 633/1972, come appositamente modificato dall’art. 35, comma 6-bis, della
legge 248/2006);
- la facoltà di effettuare la
compensazione infrannuale tra diverse imposte e contributi (ai sensi
dell’art.8, comma 3, del D.P.R. 542/1999);
- l’estensione, a favore degli
operatori con volume d’affari costituito per almeno l’80% da prestazioni rese
in esecuzione di contratti di subappalto, del limite di compensazione annuale
da
A quest’ultimo riguardo, al fine di
poter dimostrare l’esistenza del requisito relativo al fatturato, necessario
per fruire del più alto importo di compensazione annuale permesso, appare
opportuno valutare la possibilità di redigere il contratto di subappalto per
iscritto (evitando la forma verbale dello stesso), controfirmato da entrambe le
parti.
L’Agenzia delle Entrate ha in corso
di emanazione una specifica Circolare che dovrebbe chiarire le modalità
applicative e le fattispecie rientranti nel meccanismo dell’inversione
contabile.
Note:
[1] Cfr. Relazione di
accompagnamento al Disegno di Legge “Conversione in legge del decreto-legge 4
luglio 2006, n.223, recante disposizioni urgenti per il rilancio economico e
sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spese pubblica,
nonchè interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale” -
Atto Senato 741, che nella parte relativa al reverse charge nel settore edile
recita «le prestazioni considerate sono quelle rese nell’edilizia da soggetti
che assumono la veste di subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono
abitualmente l’attività di costruzione o ristrutturazioni di immobili; soggetti
che risultano appaltatori di lavori immobiliari; imprese che operano come
subappaltatori nel quadro di lavori di costruzione o ristrutturazione di
immobili ».