REVERSE
CHARGE NELL’EDILIZIA - CHIARIMENTI MINISTERIALI - AMBITO APPLICATIVO ED ENTRATA
IN VIGORE
Si
pubblica di seguito un utile vademecum dell’Ance che,
alla luce dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con
La
circolare chiarisce, in particolare, che le disposizioni della Legge
Finanziaria 2007 relative all’applicazione del “reverse charge” (art.1, commi 44-45 e 308 della legge 27/12/06, n. 296) si
applicano esclusivamente per le prestazioni di subappalto rese nei confronti di
soggetti appaltatori e non trovano, invece, applicazione per le prestazioni
rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di
costruzione o ristrutturazione.
Allo
stesso modo, viene esclusa l’applicazione del nuovo
meccanismo dell’inversione contabile in relazione ai contratti di fornitura con
posa in opera e per le prestazioni rese dai consorziati nei confronti del
consorzio o società consortile.
Indice
1. Decorrenza
2. Ambito applicativo
2.1
Contratti a cui si applica il reverse charge
2.2
Contratti esclusi dal reverse charge
3. Modalità di fatturazione
4. Rimborso e compensazione del credito Iva in
capo al subappaltatore
1. Decorrenza
Alla
luce delle disposizioni in materia di “reverse charge” contenute nella Legge
Finanziaria 2007 (legge 296/2006)[1], l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare
n.37/E/2006
conferma che il meccanismo dell’inversione contabile si rende applicabile
dal 1° gennaio 2007 (data di entrata in vigore della legge finanziaria):
a)
alle operazioni per le quali a partire dal 1° gennaio 2007 viene
emessa fattura,
b)
alle operazioni per le quali a partire dal 1° gennaio 2007 è effettuato il
pagamento del corrispettivo o di parte di esso.
Possono,
comunque, considerarsi emesse correttamente anche le fatture per le quali, a
seguito dell’entrata in vigore della Direttiva Comunitaria 2006/69/CE, le
modalità dell’inversione contabile siano state già
applicate prima del 1° gennaio 2007.
Si
ricorda, in proposito, che l’individuazione della data di entrata in vigore del
“reverse charge” nel settore edile è stata oggetto di numerose incertezze
interpretative.
L’applicazione
del “reverse charge” nell’edilizia era stata inizialmente prevista dall’art.
35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni nella legge
248/2006 che, tuttavia, rinviava l’entrata in vigore della norma alla data in
cui
Con
un primo Comunicato del 6 ottobre 2006, l’Amministrazione finanziaria aveva
precisato l’immediata applicazione del “reverse charge” a partire dal 12
ottobre
L’improvvisa
entrata in vigore della disposizione avrebbe finito con il creare un blocco dei
lavori e del pagamento dei corrispettivi dei contratti in corso, oltre che
pesanti difficoltà nella gestione amministrativa degli appalti.
Con
un successivo Comunicato ministeriale del 12 ottobre 2006, il Dipartimento per
le Politiche Fiscali e l’Agenzia delle Entrate ne rinviavano l’applicazione a
data da stabilirsi legislativamente.
Tale
data è ora definitivamente fissata, con l’entrata in vigore della
legge 296/2006, al 1° gennaio 2007.
2. Ambito applicativo
Il
“reverse charge” nell’edilizia è disciplinato dall’art.17, comma 6, lettera a) del D.P.R. 633/1972[2] che
stabilisce che l’inversione contabile trova applicazione “alle prestazioni di
servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da
soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di
costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti
dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
In
sostanza, la norma prevede l’applicazione del meccanismo alle prestazioni di
servizi rese nel settore edile dai subappaltatori, con l’effetto di rendere
l’appaltatore, non solo debitore dell’Iva, ma anche soggetto obbligato al
relativo versamento dell’imposta.
In
sostanza, sono interessati i contribuenti (subappaltatori) che, nell’esercizio
dell’attività commerciale, utilizzano i seguenti codici di attività:
45.11.0
- Demolizione di edifici e sistemazione del terreno
45.12.0
- Trivellazioni e perforazioni
45.21.1
- Lavori generali di costruzione di edifici
45.21.2
- Lavori di ingegneria civile
45.22.0
- Posa in opera di coperture e costruzione di ossature di tetti di edifici
45.23.0
- Costruzioni di autostrade, strade, campi di aviazione e impianti sportivi
45.24.0 - Costruzione di opere idrauliche
45.25.0
- Altri lavori speciali di costruzione
45.31.0
- Installazione di impianti elettrici e tecnici
45.32.0
- Lavori di isolamento
45.33.0
- Installazione di impianti idraulico-sanitari
45.34.0
- Altri lavori di installazione
45.41.0 - Intonacatura
45.42.0
- Posa in opera di infissi
45.43.0
- Rivestimento di pavimenti e di muri
45.44.0
- Tinteggiatura e posa in opera di vetri
45.45.0
- Altri lavori di completamento degli edifici
45.50.0 - Noleggio di macchine e attrezzature per la costruzione o la
demolizione, con manovratore
Dal
punto di visto oggettivo (tipologia dei lavori e delle opere eseguite),
l’inversione contabile trova applicazione in relazione a tutte le tipologie di
lavori edili, pubblici e privati. In particolare sono soggetti alla nuova
disciplina le prestazioni di subappalto inerenti la:
- costruzione di
alloggi, edifici adibiti ad uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli
ecc.,
- costruzione di opere
del genio civile come autostrade, strade, ponti, gallerie, strade ferrate,
campi di aviazione, porti e altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi
di irrigazione e di fognatura, impianti industriali, condotte e linee
elettriche, impianti sportivi ecc.,
- lavori di
manutenzione, restauro e ristrutturazione di edifici e opere;
- lavori di
ampliamento e di modifica di edifici e opere;
- lavori di
costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le
costruzioni temporanee.
Anche
se attinenti alla realizzazione di edifici, restano invece escluse dall’ ambito applicativo del “reverse charge” le attività
che non sono comprese nella sezione F, in quanto non si sostanziano in attività
edilizie, quali, ad esempio, la installazione e manutenzione di prati e
giardini, la costruzione o installazione di attrezzature industriali.
L’Amministrazione
finanziaria precisa, inoltre, che sono tenuti alla applicazione del “reverse
charge” i subappaltatori che svolgono attività identificate dai codici ATECOFIN
2004, riferiti alla sezione “COSTRUZIONI”, anche se in via non esclusiva o
prevalente, fermo restando l’obbligo di applicazione del meccanismo
dell’inversione contabile alle sole prestazioni rese nell’ambito delle medesime
attività edili.
Ciò
premesso, l’Agenzia delle Entrate, con la citata Circolare 37/E/2006,
stabilisce che «il regime del “reverse charge” va applicato nelle ipotesi in
cui soggetti subappaltatori rendono servizi ad imprese del comparto
dell’edilizia che si pongono quali appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori,
in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio».
In
sostanza, il meccanismo dell’inversione contabile è applicabile esclusivamente in presenza di un rapporto di subappalto avente ad oggetto
prestazioni di servizi, compresa la manodopera, rese nel settore edile.
Ciò
implica che, nel caso in cui un’impresa di costruzioni assuma
lavori in appalto e a sua volta affidi in subappalto ad un’altra impresa la
realizzazione totale o parziale dell’opera, il meccanismo dell’inversione
contabile trova applicazione nel rapporto tra l’impresa appaltatrice ed il
soggetto subappaltatore.
Al
contrario, il regime dell’inversione contabile non si applica alle prestazioni
rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di
costruzione o di ristrutturazione, ovverosia nel rapporto tra l’impresa edile
che costruisce direttamente in proprio e che affida totalmente o parzialmente
l’esecuzione dei lavori in appalto. In tal ipotesi, pertanto, restano ferme le
modalità ordinarie di applicazione e versamento dell’IVA (l’impresa
appaltatrice fattura con IVA la prestazione eseguita nei confronti dell’impresa
appaltante/committente).
In
sostanza, il meccanismo risulta applicabile ai soli rapporti tra:
- subappaltatore e
appaltatore che svolge abitualmente l’attività di costruzione o di
ristrutturazioni di immobili;
- subappaltatore e
soggetti che comunque risultano appaltatori di lavori immobiliari;
- subappaltatore ed
altri eventuali suoi subappaltatori, cosiddetto “subappalto a cascata” (ipotesi
questa contemplata espressamente dall’Agenzia delle Entrate con
In
nessun caso, quindi, viene preso in considerazione, ai
fini della definizione dell’ambito applicativo della disposizione, il rapporto
tra appaltatore e committente principale (impresa) che, pertanto, è estraneo
alla stessa.
2.1 Contratti a cui si
applica il “reverse charge”
Diventa
a questo punto estremamente rilevante l’individuazione giuridica della
prestazione eseguita, per evitare erronee applicazioni delle disposizioni in
vigore dal 1° gennaio 2007.
In
particolare, occorre che risulti dal contratto che la prestazione che si sta
eseguendo sia di subappalto e, quindi, soggetta
all’inversione contabile, allo scopo di mettere il subappaltatore in condizione
di adempiere correttamente all’obbligo di fatturazione.
Circa
la definizione di “subappalto”, l’Amministrazione si è in
passato espressa, in modo non esaustivo e non risolutivo, affermando in
sostanza che l’appalto (e, quindi, anche il subappalto) si differenzia dalla
mera cessione di beni, in quanto in esso è prevalente l’elemento “lavoro”,
piuttosto che la fornitura dei materiali.
Al
riguardo, l’Amministrazione finanziaria, nella Circolare 37/E/2006 chiarisce
che, ai fini dell’applicazione del “reverse charge”, i servizi forniti ai
soggetti appaltatori o ad altri subappaltatori assumano
rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto riconducibile alla
tipologia dell’appalto, ma anche se effettuati in base ad un contratto di
prestazione d’opera.
L’art. 17, comma 6, lettera a) del D.P.R. 633/1972 estende, infatti,
l’inversione contabile anche alla prestazione di manodopera resa nel settore
edile, ponendo l’obbligo di applicazione del “reverse charge” con riferimento
alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera, di cui all’art.
2222 del Codice Civile [3], in base ai quali il lavoro personale del prestatore
risulta prevalente rispetto all’organizzazione dei mezzi approntati per
l’esecuzione del servizio.
A
questi ultimi si applica, quindi, il “reverse charge” sia che si tratti della
fornitura diretta del lavoro personale del prestatore (subappaltatore), sia che
si sostanzino nella fornitura di manodopera dei dipendenti dello stesso
(subappaltatore).
2.2 Contratti esclusi dal “reverse charge”
L’Amministrazione
finanziaria esclude dall’applicazione del “reverse charge” le forniture di beni
con posa in opera, in quanto dette prestazioni si configurano come cessioni di
beni, dove la posa in opera costituisce prestazione meramente accessoria.
Restano,
inoltre, escluse dal “reverse charge” anche le prestazioni d’opera
intellettuale, rese da professionisti (ad es. prestazioni rese da ingegneri,
architetti, geometri, ecc.), che per la loro natura non possono essere definite
come prestazioni di manodopera, e risultano comunque estranee alle tipologie di
attività considerate dalla norma, che si estrinsecano in apporti materiali che
concorrono alla realizzazione del manufatto.
Anche
nell’ipotesi di affidamento di lavori ad un Consorzio o ad una Società
consortile, l’Agenzia delle Entrate esclude l’applicazione del meccanismo
dell’inversione contabile in relazione alle prestazioni rese nell’ambito di
tali rapporti associativi, poichè questi non configurano in
nessun caso contratti di subappalto[4].
3. Modalità di fatturazione
Operando
il meccanismo del “reverse charge”, come chiarito dalla Circolare n.37/E/2006, in deroga al principio di carattere generale
secondo cui debitore d’imposta nei confronti dell’Erario, ai fini IVA, è il
soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi
(subappaltatore), per le operazioni previste dall’art. 17,
comma 6, lettera a), del D.P.R. 633/1972 debitore d’imposta è il
soggetto passivo nei cui confronti tali operazioni sono rese (appaltatore).
In
altri termini, il versamento dell’IVA non è più eseguito dal subappaltatore, ma
direttamente dall’appaltatore, il quale quindi è tenuto non solo al pagamento,
ma anche al versamento dell’imposta.
In pratica:
-
il subappaltatore fattura i lavori all’appaltatore senza addebito dell’IVA, in
osservanza delle disposizioni sulla fatturazione delle operazioni effettuate
(di cui agli artt. 21 e seguenti del D.P.R. 633/1972) e con l’indicazione della
norma che lo esenta dall’applicazione dell’imposta (art. 17, comma 6, lett. a
del D.P.R. 633/1972, così come inserito dall’art. 35, comma 5,
del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni dalla legge 248/2006 e
riscritto dall’art. 1, comma 44 della legge 296/2006);
-
l’appaltatore integra la fattura ricevuta, con l’indicazione dell’aliquota e
della relativa imposta dovuta, con i connessi obblighi
formali di registrazione della stessa, da effettuare nel registro delle fatture
emesse o in quello dei corrispettivi entro il mese di ricevimento della fattura
o, comunque, entro 15 giorni dal ricevimento con riferimento al relativo mese
(di cui all’art. 23 o 24 del DPR 633/1972), sia in quello degli acquisti (di
cui all’art. 25 del citato DPR 633/1972).
4. Rimborso e compensazione del credito IVA in capo al
subappaltatore
Il
meccanismo dell’inversione contabile potrebbe provocare una rilevante eccedenza
di crediti IVA in capo al subappaltatore (infatti, l’imposta assolta
sull’acquisto di materiali, beni, etc., impiegati
nelle prestazioni, non ha possibilità di essere compensato con l’IVA da versare
all’Erario, poichè a tale adempimento provvede direttamente l’appaltatore).
Per
far fronte a tale problematica ed in un’ottica di garanzia di tempestivo
recupero degli stessi, è stato previsto a livello normativo:
- la possibilità di
richiesta di rimborso annuale del credito IVA (ai sensi dell’art.30, comma 3, lett.a, del D.P.R.
633/1972[5], come appositamente modificato dall’art. 35, comma 6-bis, della
legge 248/2006).
- la possibilità di
richiesta di rimborso infrannuale del credito IVA (ai sensi dell’art. 38 bis,
comma 2, del D.P.R. 633/1972[6]);
In
tal ambito, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare 37/E/2006, ricorda che
l’eccedenza annuale d’imposta detraibile può essere chiesta a rimborso (annuale
o infrannuale), qualora l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle
importazioni (operazioni passive) superi quella mediamente applicata su tutte
le operazioni attive effettuate, comprese le operazioni a cui
si applica il “reverse charge”, da conteggiare ad aliquota 0, maggiorata del
10% (ex art. 3, comma 6, D.L. 250/1995, convertito in legge 349/1995)
- la facoltà di
effettuare la compensazione infrannuale tra diverse imposte e contributi (ai
sensi dell’art. 8, comma 3, del D.P.R. 542/1999[7]) nel limite di 516.546,90 (previsto
dall’art. 34 della legge 388/2000), ferma restando la verifica della
sussistenza di tutte le condizioni richieste dall’art. 30 del D.P.R. 633/1972
per l’ottenimento del rimborso;
- l’estensione, a
favore degli operatori con volume d’affari costituito per almeno l’80% da
prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto, del limite di
compensazione annuale da
Nella
citata Circolare n. 37/E/2006, l’Agenzia delle Entrate precisa che il richiamo
dell’art. 35, comma 6 ter della legge 248/2006 all’art. 34 della legge
388/2000, che indica i limiti massimi dei crediti d’imposta compensabili ovvero
rimborsabili, porta a ritenere che detto limite sia innalzato a 1.000.000 di
euro, oltre che per la compensazione, anche per il rimborso annuale
dell’imposta.
A
questo riguardo, al fine di poter dimostrare l’esistenza del requisito relativo
al fatturato, necessario per fruire del più alto importo di compensazione e
rimborso annuale permesso, appare opportuno redigere il contratto di subappalto
per iscritto (evitando la forma verbale dello stesso), controfirmato da
entrambe le parti.
Per
completezza, si ricorda inoltre che l’art.1, comma
308 della legge Finanziaria 2007 (legge 296/2006) (con l’inserimento di un
comma ulteriore all’art.38 bis del D.P.R. 633/1972)
prevede l’emanazione di specifici Decreti del Ministro dell’Economia e delle
Finanze, con i quali saranno individuati i contribuenti a cui
verrà riconosciuto il diritto al rimborso del credito IVA in via prioritaria
entro 3 mesi dalla richiesta.
Il
riconoscimento del diritto al rimborso entro 3 mesi dalla richiesta (operativo
non appena saranno emanati i citati Decreti ministeriali) si aggiunge, a
garanzia del subappaltatore, alle modalità di recupero del credito IVA.
Si
evidenzia, infine, che l’art. 1 commi 44-45 della legge 296/2006 prevede
l’estensione del medesimo meccanismo del “reverse charge”, tra l’altro, anche
alle cessioni di materiali e prodotti lapidei provenienti direttamente da cave
e miniere. In quest’ultimo caso, l’applicazione del “reverse charge” è comunque
subordinata alla specifica approvazione da parte dell’Unione Europea.
Note:
[1] In
particolare, l’art. 1 comma 44 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 riformula
l’art. 17, comma 6 del DPR 633/1972, che dispone alla lettera a) l’applicazione
del “reverse charge” alle prestazioni di servizi rese nel settore edile.
[2] Comma
aggiunto dall’art. 35, comma 5, del D.L. 223/2006, convertito con modificazioni
dalla legge 248/2006 e riscritto dall’art. 1, comma 44 della legge 296/2006
Finanziaria 2007.
[3] Art. 2222
Codice Civile (Libro V, Titolo III, Capo I) - Contratto d’opera
Quando
una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un’opera o un
servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione
nei confronti del committente, si applicano le norme di questo Capo, salvo che
il rapporto abbia una disciplina particolare nel Libro IV (Appalto-1655 e
seguenti).
[4] Sotto
il profilo civilistico, si è, infatti, in presenza di un contratto di appalto,
sia che i lavori siano realizzati direttamente (dal Consorzio), sia se gli
stessi vengano eseguiti indirettamente, ossia attraverso le consorziate
(strumento operativo del Consorzio). In entrambi i casi, infatti, non si opera
mai in virtù di un contratto di subappalto.
[5] Art.
30, comma 3, lett. a) del D.P.R. 633/1972:
(omissis)
Il
contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell’eccedenza
detraibile, se di importo superiore a lire cinque milioni, all’atto della
presentazione della dichiarazione:
a)
quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano
l’effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a
quelle dell’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a
tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell’articolo 17, quinto e
sesto comma
(omissis)
[6] Art.
38 bis, comma 2, del D.P.R. 633/1972:
(omissis)
Il
contribuente può ottenere il rimborso in relazione a periodi inferiori all’anno, prestando le garanzie indicate nel comma
precedente, nelle ipotesi di cui alle lettere a), b) ed e) del terzo comma
dell’articolo 30 nonché nelle ipotesi di cui alla lettera c) del medesimo terzo
comma quando effettua acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili per un
ammontare superiore ai due terzi dell’ammontare complessivo degli acquisti e
delle importazioni di beni e servizi imponibili ai fini dell’imposta sul valore
aggiunto.
(omissis)
[7] Art. 8, comma 3,
del D.P.R. 542/1999:
(omissis)
I
contribuenti in possesso dei requisiti indicati dal secondo comma dell’articolo
38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per
la richiesta di rimborsi di imposta relativi a periodi inferiori all’anno, possono, in alternativa, effettuare la
compensazione prevista dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997,
n. 241, per l’ammontare massimo corrispondente all’eccedenza detraibile del
trimestre di riferimento, presentando all’ufficio competente, entro l’ultimo
giorno del mese successivo al trimestre di riferimento, una dichiarazione
contenente i dati richiesti per l’istanza di cui al comma 2. Gli enti e le
società controllanti che si avvalgono delle disposizioni di cui all’articolo 73,
ultimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
633, possono, in alternativa alla richiesta di rimborso infrannuale delle
eccedenze detraibili risultanti dalle annotazioni periodiche riepilogative di
gruppo, effettuare la compensazione prevista dal citato articolo 17 del decreto
legislativo n. 241 del 1997
(omissis)
Allegato:
CIRCOLARE N. 37/E
Direzione
Centrale Normativa
e
Contenzioso
Roma,
29 dicembre 2006
OGGETTO:
IVA – Applicazione del sistema del reverse-charge nel settore dell’edilizia.
Articolo 1, comma 44, della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 27
dicembre 2006).
INDICE
PREMESSA
1
DECORRENZA
2 INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE
3
CONTRATTI INTERESSATI DAL SISTEMA DEL REVERSE CHARGE
4 RIMBORSO
E COMPENSAZIONE DI ECCEDENZE DETRAIBILI
5
RAPPORTI ASSOCIATIVI
PREMESSA
L’art. 1, comma 44, della legge finanziaria per il
In
particolare, per quanto riguarda il settore edile la lett. a) del citato art. 17, sesto comma, dispone che il reverse-charge si applica
“a) alle prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese
nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che
svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei
confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
A
differenza di quanto previsto in relazione alle altre fattispecie introdotte dalla
finanziaria nelle lettere b), c), d), dell’art. 17, sesto
comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 concernenti, in sintesi, le cessioni
inerenti la telefonia radiomobile,
i personal computer e i prodotti lapidei direttamente provenienti da cave o
miniere, l’applicazione del reverse-charge nel campo delle costruzioni non è
subordinata ad autorizzazioni comunitarie. Ciò in quanto l’art. 1, n. 7) lett.
i) della direttiva 24 luglio 2006, n. 69, pubblicata nella gazzetta ufficiale dell’Unione europea del 12 agosto 2006, concernente talune
misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore
aggiunto e di contribuire a contrastare la frode o l’evasione fiscale, consente
agli stati di adottare tale misura in relazione alle prestazioni di servizi di
costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica
e demolizione relative a beni immobili nonché alla consegna dei lavori
immobiliari considerati “cessioni di beni”.
L’applicazione
del meccanismo dell’inversione contabile comporta che il destinatario della
cessione o della prestazione, se soggetto passivo d’imposta nel territorio
dello Stato, sia obbligato all’assolvimento dell’imposta, in luogo del cedente
o del prestatore.
In
deroga, infatti, al principio di carattere generale secondo cui debitore
d’imposta nei confronti dell’erario, ai fini IVA, è il soggetto che effettua la
cessione di beni o la prestazione di servizi, per le operazioni previste
dall’art. 17, sesto comma, debitore d’imposta è il
soggetto passivo nei cui confronti tali operazioni sono rese. Per tale
fattispecie, pertanto, i prestatori dei servizi sono tenuti ad emettere fattura
senza addebito d’imposta, con l’osservanza delle disposizioni di cui agli
articoli 21 e seguenti del D.P.R. n. 633 e con l’indicazione
della norma che prevede l’applicazione del reverse-charge (art. 17, sesto
comma); il committente dovrà integrare la fattura con l’indicazione
dell’aliquota e della relativa imposta e ad annotarla nel registro delle
fatture emesse o in quello dei corrispettivi, di cui agli articoli 23 o 24,
entro il mese di ricevimento ovvero anche successivamente, ma comunque entro
quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso
documento, ai fini della detrazione, è annotato anche nel registro degli
acquisti di cui all’articolo 25.
Il
meccanismo del reverse-charge non trova applicazione per le prestazioni rese da
soggetti che operano in regime di franchigia previsto per i contribuenti minimi
dall’art. 32-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 (introdotto, a partire dal 1°
gennaio 2007, dall’art. 37, commi da
Si
ritiene opportuno precisare, infine, che le fatture emesse in applicazione del
regime del reverse-charge, essendo riferite ad operazioni soggette ad imposta,
anche se con il particolare meccanismo della inversione contabile, sono esenti
dall’imposta di bollo, in applicazione del criterio di alternatività.
1. DECORRENZA
L’applicazione
del reverse-charge nell’ambito del settore edile era stata inizialmente
prevista dall’art. 35, comma 5, del decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006
convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che, tuttavia, non ha trovato applicazione in quanto l’entrata in vigore della
norma era rinviata alla data in cui
La
legge finanziaria, modificando l’art. 17, sesto comma, ha di
fatto introdotto (mediante la formulazione della lettera a) una nuova
previsione normativa con la quale dispone l’applicazione del sistema del
reverse-charge alle prestazioni rese per la realizzazione di appalti aventi ad
oggetto opere edili. Tale previsione, in assenza di uno specifico termine di
decorrenza, trova applicazione dal 1° gennaio 2007, data di entrata in vigore
della medesima legge finanziaria, e, pertanto, il meccanismo dell’inversione
contabile si rende applicabile alle operazioni per le quali a partire da tale
data sarà emessa fattura, o sarà effettuato il pagamento del corrispettivo o di
parte di esso.
Si
ritiene, tuttavia, che possano considerarsi emesse correttamente anche le
fatture per le quali, a seguito dell’entrata in vigore della direttiva
comunitaria n. 69 del 2006, le modalità dell’inversione contabile siano state
applicate anteriormente al 1° gennaio 2007. Ciò al fine di tutelare il
legittimo affidamento sulla vigenza della norma recata dall’art.
35, comma 5, del decreto legge n. 223 del 2006, suscitato nei
contribuenti dalla introduzione della richiamata normativa comunitaria, nelle
more della richiesta dell’autorizzazione degli Organi comunitari, prevista
dallo stesso art. 35.
2. INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE
I
soggetti destinatari della modalità di assolvimento dell’imposta in discorso,
secondo quanto previsto dall’art. 17, sesto comma,
lett. a), devono essere individuati in relazione alle prestazioni rese
nell’ambito del settore edile.
Pertanto,
anche alla luce della direttiva CE del 24 luglio 2006 n. 69, che consente agli
Stati di prevedere l’applicazione del reverse-charge alle prestazioni di
servizi di costruzione (estesi fino a comprendervi anche i servizi di pulizia),
si deve ritenere che il settore edile, cui fa riferimento la normativa
nazionale, vada identificato nell’ attività di
costruzione.
In
particolare, per delimitare, sulla base di criteri oggettivi, le prestazioni
per le quali deve essere adottato il sistema del reverse-charge occorre fare
riferimento alla tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN
(2004), che deve essere utilizzata dai contribuenti negli atti e nelle
dichiarazioni da presentare all’Agenzia delle Entrate, ed alle relative note
esplicative, entrambe consultabili sul sito www.agenziaentrate.it.
La
sezione F della richiamata tabella indica i codici riferiti alle attività di
“Costruzioni” le quali, secondo le indicazioni fornite dalle note esplicative,
comprendono:
–
i lavori generali di costruzione,
–
i lavori speciali di costruzione per edifici e opere di ingegneria civile,
–
i lavori di completamento di un fabbricato,
–
i lavori di installazione in esso dei servizi.
Sono
inclusi, inoltre, i nuovi lavori, le riparazioni, i rinnovi e restauri, le
aggiunte e le alterazioni, la costruzione di edifici e strutture prefabbricate
in cantiere e anche le costruzioni temporanee.
I
lavori generali di costruzione riguardano la costruzione di alloggi, edifici
adibiti ad uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli ecc., nonché la costruzione di opere del genio civile come
autostrade, strade, ponti, gallerie, strade ferrate, campi di aviazione, porti
e altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di
fognatura, impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi
ecc..
Restano
escluse da tale ambito alcune attività che, anche se attinenti alla
realizzazione di edifici, quali, ad esempio, la installazione
e manutenzione di prati e giardini, la costruzione o installazione di
attrezzature industriali, non sono comprese nella sezione F in quanto non si
sostanziano in attività edilizie.
Diversamente
da quanto previsto nella direttiva comunitaria n. 69 del 2006, inoltre, ai
sensi dell’art. 17, sesto comma, non sono soggette al reverse¬charge le attività di pulizia di immobili, in
quanto dette attività, non comprese nei codici della sezione F, non sono
espressamente menzionate dalla normativa nazionale.
Si
fa presente che sono tenuti alla applicazione del reverse-charge i
subappaltatori che svolgono, anche se in via non esclusiva o prevalente,
attività identificate dai codici ATECOFIN riferiti alla sezione
“Costruzioni”. Logicamente l’obbligo attiene alle sole prestazioni rese
nell’ambito delle medesime attività edili ed è escluso, come chiarito in
premessa, per i soggetti che operino nel regime di
franchigia previsto per i contribuenti minimi.
3. CONTRATTI INTERESSATI
DAL SISTEMA DEL REVERSE CHARGE
L’estensione
del meccanismo dell’inversione contabile alle prestazioni di servizi rese nel
settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono
attività di costruzione e ristrutturazione di immobili, ovvero nei confronti
dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore, impone di verificare
l’ambito oggettivo di applicazione della disposizione.
Si
precisa in premessa che, considerato il tenore letterale della norma, il regime
del reverse-charge va applicato nelle ipotesi in cui soggetti subappaltatori
rendono servizi ad imprese del comparto dell’edilizia che si pongono quali
appaltatori o, a loro volta, quali subappaltatori, in relazione alla
realizzazione dell’intervento edilizio.
Per
converso, il regime dell’inversione contabile non si applica alle prestazioni
rese direttamente, in forza di contratti d’appalto, nei confronti di imprese di
costruzione o di ristrutturazione.
Si
ritiene, peraltro, che, ai fini dell’applicazione del reverse-charge, i servizi
forniti ai soggetti appaltatori o ad altri subappaltatori assumano rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto
riconducibile alla tipologia dell’appalto ma anche se effettuati in base ad un
contratto di prestazione d’opera.
Come è noto, la differenza fondamentale tra il contratto
d’appalto e quello d’opera riflette le differenti caratteristiche strutturali e
dimensionali dell’impresa. Entrambi i contratti hanno in comune l’assunzione,
nei confronti di un committente, di un’obbligazione avente ad oggetto la
realizzazione, dietro corrispettivo, di un’opera o di un servizio. Sono,
inoltre, elementi comuni ai due contratti l’assenza del vincolo di
subordinazione e l’assunzione di rischio da parte di chi esegue la prestazione.
La differenza fondamentale tra i due contratti riguarda, invece, la circostanza
che nell’appalto l’esecutore si avvale di una struttura organizzativa
tendenzialmente articolata mentre, nel secondo,
prevale l’attività lavorativa del prestatore secondo il modulo organizzativo
della piccola impresa.
Ciò
premesso, occorre considerare che la norma in commento, specificando che sono
incluse nel campo di applicazione del reverse-charge le prestazioni di
manodopera, di fatto estende l’obbligo dell’inversione contabile anche alle
prestazioni di servizi dipendenti da contratti d’opera di cui all’art. 2222 del
c.c..
Il
riferimento alle prestazioni di manodopera, in particolare abbraccia sia
l’ipotesi in cui l’attività del subappaltatore consiste nel fornire la
manodopera dei dipendenti, sia la diversa ipotesi in cui detta attività
consista nel rendere direttamente la propria opera.
Ne
consegue che, in generale, il reverse-charge trova applicazione anche in
relazione ai servizi resi nel settore edile sulla base di contratti d’opera e
cioè in base a contratti in cui il lavoro personale del prestatore risulta
prevalente rispetto alla organizzazione dei mezzi approntati per la esecuzione del servizio.
In ogni caso, restano escluse dal reverse-charge le
prestazioni d’opera intellettuale, rese da professionisti (ad es. prestazioni
rese da ingegneri, architetti, geometri, etc.), che per la loro natura non possono essere definite come prestazioni di manodopera, e
risultano comunque estranee alle tipologie di attività considerate dalla norma,
che si estrinsecano in apporti materiali che concorrono alla realizzazione del
manufatto.
Devono
ritenersi, inoltre, escluse dal reverse-charge le forniture di beni con posa in
opera poiché tali operazioni, nelle quali la posa in
opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene, ai fini
IVA costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi.
4. RIMBORSO E COMPENSAZIONE DI ECCEDENZE DETRAIBILI
Il comma 6 bis, dell’art. 35 del decreto legge n. 223 del
L’eccedenza annuale d’imposta detraibile, può essere
chiesta a rimborso ai sensi dell’art. 30, comma 3, lett. a) del D.P.R. n. 633
del 1972, qualora l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle
importazioni superi quella mediamente applicata su tutte le operazioni attive
effettuate, comprese le operazioni in esame, da conteggiare ad aliquota zero,
maggiorata del 10 per cento.
In presenza
di tale condizione i contribuenti che abbiano effettuato esclusivamente o
prevalentemente operazioni attive ad aliquote più basse rispetto a quelle
gravanti sugli acquisti e sulle importazioni, possono inoltre chiedere, ai
sensi art. 38-bis, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, il rimborso del
credito IVA in relazione a periodi inferiori all’anno.
L’art.
35, comma 6-ter del decreto legge n. 223 del 2006 dispone che resta ferma, per
i soggetti che fatturino le prestazioni edili in regime di reverse-charge, la
possibilità di effettuare la compensazione infrannuale del credito IVA con
altri tributi e contributi, nel limite di euro 516.456,90 (art.
n. 542.
Si
deve ritenere che la norma recata dal decreto legge, nel ribadire che
l’istituto della compensazione costituisce una modalità per il recupero del credito
IVA (che emerge in corso d’anno) alternativa rispetto alla richiesta di
rimborso infrannuale, conferma che anche ai fini della compensazione devono
sussistere le condizioni richieste dal richiamato art. 30 del D.P.R. n. 633 del
1972 per ottenere il rimborso.
Il comma 6-ter, prevede, infine, che la compensazione
possa essere effettuata nel limite di un milione di euro, anziché nel limite di
516.456,90 euro, qualora il volume d’affari registrato nell’anno precedente sia
costituito per almeno l’80 per cento, da prestazioni rese in esecuzione di
contratti di subappalto. Il richiamo della norma all’art. 34,
legge 388 del 2000 che indica i limiti massimi dei crediti d’imposta
compensabili ovvero rimborsabili, fa ritenere che detto limite sia innalzato,
oltre che per la compensazione, anche per il rimborso annuale dell’imposta, nel
rispetto delle condizioni previste dall’art. 30.
5. RAPPORTI ASSOCIATIVI
Il
reverse charge non trova applicazione in relazione alle prestazioni rese
nell’ambito di taluni rapporti associativi, come ad esempio:
-
nella ipotesi in cui la società consortile assume la funzione di coordinamento
per la gestione unitaria del lavoro e procede al ribaltamento dei costi alle
società consorziate consentendo loro di concorrere alle spese in base alle
rispettive quote di partecipazione;
- nelle ipotesi in cui il consorzio di cooperative,
affidi l’esecuzione dei lavori ai soci.
Si ritiene, in linea generale che
i rapporti posti in essere all’interno dei consorzi e delle altre strutture
associative analoghe non configurino subappalti o ipotesi affini.