NUOVI POTERI DEGLI UFFICI IN MATERIA DI ACCERTAMENTO AI FINI DELLE IMPOSTE DI REGISTRO, IPOTECARIA E CATASTALE
(Direzione Centrale Accertamento, Circolare n. 6/E
del 6/2/07)
Si pubblica di seguito la nuova circolare della
Direzione Centrale Accertamento sui nuovi poteri degli uffici in materia di accertamento
ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
Oggetto: Decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 convertito con
modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 - Nuovi poteri degli uffici in
materia di accertamento ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e
catastale.
INDICE
Premessa
Parte Prima: L’accertamento della base
imponibile
1.1 Le novità
1.2 La valutazione “automatica”
1.3 Il sistema “prezzo-valore”
1.4 L’ambito oggettivo di applicazione delle
nuove norme
1.5 Le dichiarazioni sostitutive
1.6 Selezione degli atti da sottoporre a
controllo e metodologie di valutazione
Parte seconda: L’estensione dei poteri di
controllo
2.1 Le novità
2.2 Accessi, ispezioni e verifiche
2.3 Inviti, richieste e questionari
2.3.1 Richieste dirette al contribuente
2.3.2 Richieste dirette a soggetti diversi dal
contribuente
2.4 Le indagini finanziarie
La decorrenza delle nuove norme
Tabella sinottica delle norme
Premessa
Il decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito
con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n.
Si richiamano le disposizioni recanti le novità per
l’accertamento del settore registro, contenute negli articoli 35 e 36.
Art. 35
- comma 21: ha integrato l’art. 1, comma 497, della
legge 23 dicembre 2005, n. 266, con
l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito, e ha integrato il successivo comma
498, prevedendo una specifica sanzione
amministrativa in caso di occultazione, anche
parziale, del corrispettivo pattuito;
- comma 22: ha introdotto l’obbligo di rendere,
all’atto della cessione di un immobile
(anche se assoggettata ad IVA), apposite
dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà circa le modalità di pagamento del corrispettivo e l’assistenza
degli agenti immobiliari, ove prestata;
- comma 23-ter: ha aggiunto il comma 5-bis
all’articolo 52 del D.P.R. 26 aprile
1986, n. 131, rimuovendo i limiti all’accertamento di valore per le cessioni di immobili e relative
pertinenze diverse da quelle
disciplinate dall’art. 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005;
- comma 24:
- ha aggiunto l’art. 53-bis al D.P.R. n. 131 del
1986, estendendo all’imposta di registro e alle imposte ipotecaria e catastale
le attribuzioni e i poteri previsti per l’accertamento ai fini delle imposte
dirette, disciplinati dagli articoli 31 e seguenti del D.P.R. 29 settembre
1973, n. 600;
- ha introdotto il comma 1-bis nell’art. 74 del
D.P.R. n. 131 del 1986, estendendo l’applicazione delle disposizioni
sanzionatorie di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, alle violazioni
conseguenti alle richieste effettuate ai sensi del suddetto art. 53-bis;
Art. 36
- comma 2: ha chiarito la portata della locuzione di
area fabbricabile;
- comma 15: ha modificato l’agevolazione prevista per
i trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati,
limitandola a quelli diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di
edilizia residenziale convenzionata pubblica.
Inoltre, occorre tener conto dei riflessi che hanno
sull’accertamento ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, le
disposizioni recate dall’art. 35, comma 8, che hanno modificato e integrato il
primo comma dell’art. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ampliando la
platea dei trasferimenti immobiliari considerati esenti dall’IVA e come tali
assoggettabili ad imposta di registro.
Sulle suddette novità, i primi chiarimenti sono stati
forniti con circolare n. 28 del 4 agosto 2006.
Con l’approvazione della legge 27 dicembre 2006, n.
296 (legge finanziaria per il 2007), alcune delle disposizioni sopra indicate
hanno subito delle modifiche, che saranno illustrate nel corso della
trattazione delle singole disposizioni.
A tale proposito, per fornire un quadro sinottico di
tutte le modifiche normative sopra richiamate è stata predisposta la tabella
allegata alla presente circolare.
In questa sede si intende fare il punto sui riflessi
che le norme sopra richiamate hanno sull’attività di accertamento relativa ai
tributi del settore registro, onde fornire i relativi indirizzi cui gli uffici
dovranno uniformarsi nello svolgimento dell’attività di accertamento.
Parte prima: l’accertamento
della base imponibile
1.1 Le novità
Il comma 23-ter dell’art. 35 del D.L. n. 223 del
2006, inserito dalla legge di conversione n. 248 del
I commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R., di cui si dispone
l’inapplicabilità, prevedevano il meccanismo della cosiddetta valutazione
“automatica” o “catastale”, per cui gli uffici non potevano procedere all’accertamento
di valore nei casi in cui il valore o il corrispettivo degli immobili fosse
stato dichiarato in misura non inferiore al valore catastale. Pertanto, per
effetto della novella in argomento, viene meno il limite al potere di
accertamento di valore, ad eccezione delle cessioni di immobili ad uso
abitativo e relative pertinenze che si realizzano tra privati, cioè tra persone
fisiche che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o
professionali, a condizione che la parte acquirente richieda al notaio rogante
l’identificazione della base imponibile con il valore catastale,
indipendentemente dal corrispettivo pattuito.
A partire dal 1° gennaio 2007, data di entrata in
vigore della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007),
per escludere l’accertamento di valore in riferimento alle cessioni sopra
indicate, è sufficiente che solo la parte acquirente sia una persona fisica,
come meglio precisato nel paragrafo 1.3.
La disposizione recata dal citato comma 23-ter,
riducendo l’ambito della valutazione catastale, ripristina sostanzialmente
l’accertamento del valore della base imponibile quale regola generale in
materia di controlli sui valori dichiarati negli atti di cessione di immobili
soggetti ad imposta di registro.
Si tratta della regola enunciata al comma 1 dell’art.
52 del T.U.R., secondo la quale, se l’ufficio ritiene che il valore venale
risulti superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede
con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta,
con gli interessi e le sanzioni. In base all’art. 71 del T.U.R., in caso di
insufficiente dichiarazione di valore, si applica la sanzione amministrativa
dal cento al duecento per cento della maggiore imposta dovuta.
Con riferimento agli atti che hanno per oggetto beni
immobili o diritti immobiliari, l’art. 51 del medesimo testo unico precisa che,
per valore, deve intendersi quello venale in comune commercio e stabilisce i
criteri da seguire per la sua determinazione.
1.2 La valutazione “automatica”
Prima di esaminare in dettaglio il campo di
applicazione delle nuove disposizioni legislative, con i conseguenti riflessi
sull’attività di controllo, appare utile riepilogare il ruolo che la
valutazione automatica ha svolto nell’ambito dei controlli in materia di
imposte di registro, ipotecaria e catastale, a partire dalla sua introduzione
nell’ordinamento tributario.
Ai sensi dei commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R., dal 1°
luglio 1986 il potere di rettifica dei valori dichiarati risultava inibito
qualora gli stessi fossero indicati in atto in misura non inferiore al valore
catastale dell’immobile, ottenuto moltiplicando per specifici coefficienti la
rendita catastale (rivalutata del 5 per cento) o, nel caso di terreni agricoli,
il reddito domenicale (rivalutato del 25 per cento).
Si ricorda che la misura dei coefficienti è stata
variata dall’art. 2, comma 63, della legge 24 dicembre 2003, n. 350; per i soli
immobili diversi dalla prima casa e relative pertinenze, la variazione è stata
introdotta dall’art. 1-bis, comma 7, del decreto legge 12 luglio 2004, n. 168,
convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2004, n. 191; per i
fabbricati classificati nel gruppo catastale B dall’art. 1, comma 45 della
legge 24 novembre 2006, n. 286, di conversione del decreto legge 3 ottobre
2006, n. 262.
Successivamente, il criterio automatico è stato
esteso anche agli immobili denunciati al catasto edilizio urbano ma non ancora
iscritti con attribuzione di rendita, purché il contribuente dichiarasse in
atto di volersi avvalere delle disposizioni di cui all’art. 12 del decreto
legge n. 70 del 1988, convertito dalla legge 13 maggio 1988, n. 154, e
successive modificazioni.
Restavano dunque sottoposti ad accertamento di valore
le cessioni di aziende (con esclusione dei beni immobili trasferiti con le
medesime e iscritti in catasto con attribuzione di rendita, qualora il
corrispettivo fosse stato indicato in misura non inferiore a quello determinato
con i parametri catastali), i trasferimenti riguardanti aree edificabili,
fabbricati non censiti, nonché immobili per i quali, pur essendo possibile
avvalersi della valutazione automatica, fosse stato dichiarato un valore
inferiore a quello risultante dal criterio catastale.
In tutti gli altri casi, la rettificabilità della
base imponibile risultava preclusa, salva l’ipotesi in cui l’ufficio fosse
venuto a conoscenza di corrispettivi occultati.
Infatti, pur inibendo l’accertamento di valore, il
criterio automatico di valutazione non implicava in alcun modo una diversa
determinazione della base imponibile, che continuava ad identificarsi, ai sensi
del combinato disposto degli articoli 43, comma 1, e 51 T.U.R., con il “valore
del bene o del diritto alla data dell’atto”, assumendosi per tale “quello dichiarato
dalle parti nell’atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo
pattuito”.
Ciò implicava che, ricorrendone i presupposti,
l’ufficio avrebbe provveduto a richiedere la maggiore imposta dovuta con i
relativi interessi di mora e la sanzione amministrativa dal duecento al
quattrocento per cento della differenza tra l’imposta dovuta e quella già
applicata in base al corrispettivo dichiarato, come previsto dall’art. 72
T.U.R, detratto l’importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell’art.
71.
Si ricorda che, con riferimento ai terreni agricoli,
il regime della valutazione automatica era stato parzialmente derogato
dall’art. 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, che consentiva ai possessori
di terreni edificabili e di quelli con destinazione agricola, posseduti alla
data del 1° gennaio 2002, di assumere - agli effetti della determinazione delle
plusvalenze tassabili ai sensi dell’art. 81, comma 1, lettere a) e b) del
D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (oggi art. 67) - in luogo del costo o valore
d’acquisto, il valore a tale data, determinato sulla base di una perizia
giurata di stima, a condizione di versare sul predetto valore un’imposta
sostitutiva pari al 4 per cento.
La disposizione in esame è stata ultimamente estesa
ai terreni posseduti al 1° gennaio 2005, ai sensi del D.L. 30 settembre 2005,
n. 203, convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248.
Il comma 6 del citato art. 7 introduceva, come detto,
un’importante deroga al sistema della valutazione automatica, stabilendo che il
valore periziato per la rideterminazione del valore d’acquisto costituiva
“valore normale minimo” di riferimento ai fini non solo delle imposte sui
redditi, ma anche delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
Pertanto, come precisato dalla circolare n. 15 del 1°
febbraio
Con l’introduzione del comma 5-bis nell’art. 52
T.U.R., l’ambito di applicazione della valutazione automatica ai trasferimenti
a titolo oneroso soggetti ad imposta proporzionale di registro ha subito una
ulteriore contrazione, così come precisato nel paragrafo 1.1.
Per ciò che concerne le cessioni di immobili soggette
ad IVA, si ricorda che già il testo originario dell’art. 35, comma 4, del D.L.
n. 223 del 2006 aveva abrogato l’art. 15 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, che
aveva esteso a tali fattispecie (per i fabbricati classificati o classificabili
nei gruppi A, B e C) il principio della non rettificabilità del corrispettivo
dichiarato, ove determinato in base ai parametri automatici previsti per
l’imposta di registro, salvo che da atto o documento il corrispettivo
risultasse di maggiore ammontare.
Va sottolineato che la modifica apportata all’art. 52
T.U.R. non ha inciso sui trasferimenti a titolo gratuito o mortis causa, in
quanto il D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico dell’imposta sulle
successioni e donazioni), contiene una disciplina autonoma per i suddetti
trasferimenti, ancorché analoga a quella dell’art. 52, comma 4, del T.U.R.
A tale riguardo, si ricorda che la soppressione delle
imposte di successione e donazione disposta dall’art. 13 della legge 18 ottobre
2001, n. 383, non ha comportato l’abrogazione del relativo Testo unico, che è
pertanto rimasto in vigore quale complesso di regole di applicazione per le
imposte che vi fanno riferimento, ossia le imposte ipotecarie e catastali,
comunque dovute per i beni immobili donati o caduti in successione.
In particolare, sono rimaste in vigore le
disposizioni in tema di valutazione automatica contenute nell’art. 34, comma 5,
valide anche per le donazioni, in virtù del richiamo effettuato dal successivo
art. 56.
Peraltro, la legge 24 novembre 2006, n. 286, che ha
convertito con modificazioni il decreto legge 3 ottobre 2006, n.
Risultano pertanto confermati i previgenti limiti al
potere di rettifica dei valori dichiarati, ex art. 34, comma 5, sia per le
successioni che per le donazioni.
Si precisa, infine, che la preclusione alla rettifica
del valore prevista dai commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R. continua a trovare
applicazione con riferimento agli atti che non costituiscono cessione di
immobili, sempre che risultino valori dichiarati o corrispettivi pattuiti in
misura non inferiore ai valori catastali rivalutati. È il caso, ad esempio,
degli atti aventi natura dichiarativa, come le divisioni senza conguaglio.
1.3 Il sistema “prezzo-valore”
A partire dal 1° gennaio 2006, data di entrata in
vigore della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006),
con riferimento alle cessioni di immobili a titolo oneroso di seguito indicate,
è stata introdotta la regola del cosiddetto “prezzo¬valore”, che consente di
individuare la base imponibile secondo i criteri della valutazione automatica.
Precisamente, l’art. 1, comma 497, della suddetta legge ha disposto che, per le
cessioni di unità abitative e relative pertinenze tra privati che non agiscono
nell’esercizio di impresa, arte o professione, la base imponibile è data dal
valore catastale determinato ai sensi dei commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R., indipendentemente
dal corrispettivo pattuito, purché l’acquirente ne faccia richiesta, con
dichiarazione resa al notaio e recepita nell’atto.
Con riferimento alla medesima fattispecie, l’art. 35,
comma 21, del D.L. n. 223 del
Si evidenzia che per “imposta già applicata” deve
intendersi l’imposta di registro (con le connesse imposte ipotecaria e
catastale) già versata all’origine sul valore catastale rivalutato, considerata
l’irrilevanza del “corrispettivo dichiarato” ai fini della tassazione in sede
di registrazione.
La disposizione in esame, come disposto dal comma 23
dell’art. 35, trova applicazione per gli atti pubblici formati e le scritture
private autenticate a decorrere dal secondo giorno successivo alla
pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto, cioè dal 6 luglio 2006.
Si precisa, inoltre, che la sanzione prevista
dall’art. 72 T.U.R. continua a valere per le cessioni immobiliari diverse da quelle
che, ai sensi dell’art. 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005, hanno
beneficiato della regola del prezzo-valore.
Come anticipato nel paragrafo 1.1, il sistema del
“prezzo valore” sopra illustrato è stato modificato dalla legge finanziaria per
il
In virtù di tale modifica, a partire dal 1° gennaio
2007 la regola del “prezzo-valore” viene estesa a tutte le compravendite di
abitazioni e relative pertinenze soggette all’imposta di registro, nelle quali
la parte acquirente sia una persona fisica che non agisca nell’esercizio di
attività commerciali, artistiche o professionali, chiunque sia il venditore
(vale a dire persona fisica o persona giuridica), a condizione che l’acquirente
eserciti l’opzione di volersi avvalere della suddetta regola.
1.4 L’ambito oggettivo di applicazione delle
nuove norme
Per effetto dell’aggiunta del comma 5-bis all’art. 52
T.U.R., l’accertamento di valore si estende alla generalità degli atti di
cessione di immobili per i quali non ricorrano i presupposti previsti dall’art.
1, comma 497 della legge n. 266 del 2005 e successive modificazioni.
Si riepilogano gli atti di cessione di immobili
sottoponibili ad accertamento di valore ex primo comma art. 52 T.U.R., fino
alla data di entrata in vigore della legge finanziaria per il 2007 (cioè dal 4
luglio 2006 fino al 31 dicembre 2006):
- cessioni di immobili in cui anche una sola delle
parti sia persona fisica che agisce nell’esercizio di attività commerciali,
artistiche o professionali;
- cessioni di immobili in cui anche una sola delle
parti non sia persona fisica;
- cessioni di immobili nelle quali, pur sussistendo i
requisiti oggettivi e soggettivi stabiliti nel comma 497, art. 1, legge 266 del
2005, non sia stata espressa la dichiarazione di volersi avvalere della regola
del “prezzo-valore”;
- cessioni di terreni;
- cessioni di fabbricati non abitativi (uffici,
negozi, opifici, ecc.);
- cessioni di pertinenze relative a fabbricati non
abitativi;
- cessioni di immobili facenti parte di compendi
aziendali;
- conferimenti in società;
- divisioni con conguaglio (a meno che non torni
applicabile, in presenza di immobili abitativi, la regola del “prezzo-valore”);
- rinunce a diritti reali immobiliari con efficacia
traslativa.
In forza delle modifiche introdotte dalla legge
finanziaria per il
- cessioni di immobili in cui la parte acquirente sia
persona fisica che agisce nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o
professionali;
- cessioni di immobili in cui la parte acquirente non
sia persona fisica.
Va inoltre ricordato che, ai sensi del comma 116
della legge finanziaria per il 2007, risultano assoggettabili ad accertamento
di valore, ove la base imponibile non sia determinabile in modo automatico, le
assegnazioni di immobili ai soci da parte delle società non operative
individuate al comma 111.
Per quanto riguarda gli immobili trasferiti
nell’ambito di una cessione di azienda, gli stessi sono suscettibili di
accertamento di valore in base al nuovo comma 5-bis dell’art. 52 T.U.R.,
rientrando nell’ambito delle cessioni di immobili diverse da quelle
disciplinate dall’art. 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005.
Infatti, pur essendo l’azienda una “universitas
rerum”, cioè un’entità funzionalmente organizzata in un complesso unitario, è
legittimo considerare, ai fini della determinazione dell’imposta di registro,
la cessione dei beni immobili distintamente da quella degli altri beni, onde
applicare le aliquote differenziate previste dalla tariffa, parte prima, del
T.U.R., nonché per imputare le passività in proporzione al valore dei vari beni
aziendali.
Del resto, in base a considerazioni analoghe, era
stata a suo tempo ritenuta legittima l’estensione alle cessioni di azienda dei
criteri che, ai sensi dei commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R., limitavano
l’accertamento di valore per gli immobili iscritti o iscrivibili in catasto con
attribuzione di rendita.
Infatti, la circolare n. 87 del 29 dicembre 1990
aveva chiarito che, agli effetti dell’imposta di registro, la cessione di un’azienda
non è considerata unitariamente, in quanto ai diversi beni, sia mobili che
immobili, facenti parte del patrimonio aziendale, sono applicabili le aliquote
stabilite per gli atti portanti trasferimento dei beni medesimi, sempreché per
essi siano stati indicati distinti corrispettivi (diversamente, all’intero
valore dell’atto si applica l’aliquota del bene con tassazione più elevata).
Per quanto riguarda i terreni edificabili, va
evidenziato che l’art. 36, comma 2, del D.L. n. 223 del
In merito ai terreni edificabili compresi in piani
urbanistici particolareggiati, va ricordato che il D.L. n. 223 aveva abrogato
la registrazione agevolata introdotta dall’art. 33, comma 3, della legge 23
dicembre 2000, n. 388, consistente nel pagamento dell’imposta di registro nella
misura dell’1% e delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, a
condizione che entro cinque anni dall’acquisto fosse avvenuta l’utilizzazione
edificatoria dell’area.
L’art. 36, comma 15, della legge di conversione ha
ripristinato l’agevolazione in esame, limitandola però, con effetto dalla data
di entrata in vigore del decreto, alle compravendite di aree sulle quali sia
possibile realizzare programmi prevalentemente di edilizia residenziale
convenzionata pubblica, comunque denominati, effettuati in accordo con le
amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni
di locazione.
L’art. 1, comma 306 della legge finanziaria per il
La modifica in esame ha effetto per gli atti pubblici
formati e per le scritture private autenticate a decorrere dal 1° gennaio 2007.
1.5 Le dichiarazioni sostitutive
Il comma 22 dell’articolo 35 del D.L. n. 223 del
In primo luogo, è fatto obbligo alle parti di
rendere, all’atto della cessione dell’immobile, una dichiarazione sostitutiva
di atto di notorietà, recante l’indicazione analitica delle modalità di
pagamento del corrispettivo (ad esempio, numero e data dell’assegno bancario,
con l’indicazione della banca emittente o trattaria).
Pare opportuno precisare che il disposto normativo è
da ritenere riferibile non solo al saldo versato al momento del rogito, ma
anche alle somme corrisposte in precedenza, come l’acconto o la caparra
confirmatoria.
Si ricorda che, ai sensi del D.L. 3 maggio 1991, n.
143, convertito con modificazioni dalla legge 5 luglio 1991, n. 197, importi
superiori a 12.500 euro non possono essere pagati in contanti.
Inoltre, ciascuna delle parti ha l’obbligo di
dichiarare, con la medesima modalità, se si è avvalsa di un mediatore e, in
caso affermativo, dovrà indicare le eventuali spese sostenute per le suddette
attività di mediazione, con le analitiche modalità di pagamento e il numero di
partita IVA o il codice fiscale dell’agente immobiliare.
Con riferimento alla figura del mediatore il comma
48, articolo unico, della legge finanziaria per il
In caso di assenza dell’iscrizione a ruolo di agenti
di affari in mediazione ai sensi della legge 3 febbraio 1989, n. 39, il notaio
è obbligato ad effettuare una specifica segnalazione al competente Ufficio
locale.
In caso di omessa, incompleta o mendace indicazione
dei predetti dati, si applica la sanzione amministrativa da 500 euro a 10.000
euro e, ai fini dell’imposta di registro, i beni trasferiti vengono
assoggettati ad accertamento di valore ai sensi dell’art. 52, comma 1, T.U.R..
Si ricorda che, come sancito dall’art. 76 del D.P.R.
28 dicembre 2000, n. 445, chiunque rilascia dichiarazioni mendaci è punito ai
sensi del codice penale e dalle leggi speciali in materia.
Considerata la portata generale della disposizione
recata dal comma 22 dell’art. 35, che investe tutte le cessioni di immobili a
titolo oneroso, anche se assoggettate ad IVA, ne discende che la preclusione
dell’accertamento di valore viene meno anche con riferimento alle vendite di
abitazioni tra privati di cui all’art. 1 comma 497 della legge 266 del 2005,
qualora sia stata commessa una delle violazioni indicate nel presente
paragrafo.
In tal caso, la base imponibile non è più costituita
dal valore catastale dell’immobile trasferito, bensì dal valore effettivo dello
stesso.
Circa la decorrenza delle disposizioni concernenti le
dichiarazioni sostitutive, si ricorda che ai sensi del comma 49, articolo
unico, della legge finanziaria per il 2007, il richiamato comma 22, nel testo
vigente prima della data di entrata in vigore della suddetta legge finanziaria,
trova applicazione con riferimento ai pagamenti effettuati a decorrere dal 4
luglio 2006.
1.6 Selezione degli atti da sottoporre a
controllo e metodologie di valutazione.
La rimozione del limite alla potestà di rettifica dei
valori comporterà verosimilmente un ampliamento della platea degli atti da
controllare ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, anche
per effetto delle disposizioni dei commi da
La legge finanziaria per il 2007, con il comma 330,
che ha modificato l’art. 10 del D.P.R. n. 633 del
In merito alle suddette cessioni, si evidenzia che il
controllo del valore ai sensi dell’art. 52 T.U.R., da effettuare entro il
termine di decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale di
registro, non esaurisce l’attività di accertamento dell’ufficio. Infatti sarà
necessaria anche la verifica del rispetto degli adempimenti previsti dalle
disposizioni normative riguardanti la disciplina propria dell’IVA e delle imposte
sui redditi.
L’ampliamento degli atti suscettibili di valutazione,
alla luce del nuovo assetto normativo, richiederà una mirata selezione degli
atti da controllare.
Ciò, unitamente ad un adeguato utilizzo degli
strumenti istruttori – per i quali si fa rinvio alla parte seconda della
presente circolare – al fine di conferire un elevato grado di efficacia e
sostenibilità alla pretesa tributaria.
In attesa dell’emanazione del provvedimento del
Direttore dell’Agenzia previsto dal comma 307 della legge finanziaria per il
2007, gli uffici potranno avvalersi, con riferimento ai trasferimenti di
fabbricati, dei valori indicati nella banca dati delle quotazioni immobiliari
dell’Osservatorio del mercato immobiliare dell’Agenzia del territorio,
privilegiando, ai fini del controllo, gli atti in cui risultino indicati valori
che si discostano per difetto dalle quotazioni riportate nella suddetta banca
dati.
Per le aree fabbricabili, gli uffici potranno fare
riferimento alle determinazioni di valore eventualmente adottate dai comuni con
proprio decreto, ai sensi dell’art. 52 del decreto legislativo del 15 dicembre
1997, n. 446.
Si sottolinea che le predette indicazioni non devono
essere assunte quale unico fondamento della rettifica del valore dichiarato in
atto, ma possono essere utili per l’avvio di più approfondite analisi sulla
base di altri elementi disponibili o acquisibili mediante un corretto utilizzo
dei poteri di controllo.
Parte seconda: l’estensione
dei poteri di controllo
2.1 Le novità
Il comma 24 dell’art. 35 del decreto legge n. 223 del
Fino all’entrata in vigore del citato decreto legge
n. 223, gli uffici, al fine di reperire atti, dati e notizie rilevanti per
l’accertamento dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, potevano
avvalersi dei poteri istruttori disciplinati dai seguenti articoli del D.P.R.
26 aprile 1986, n. 131:
- comma 4 dell’articolo 51, concernente la
possibilità di compiere accessi, ispezioni e verifiche per il controllo dei
valori dichiarati negli atti aventi per oggetto aziende o diritti reali su di
esse;
- articolo 63, riguardante le richieste di atti e
notizie, necessarie ai fini dell’applicazione dell’imposta, ai soggetti
obbligati a richiedere la registrazione e ai dirigenti dei pubblici uffici;
- articolo 68, disciplinante la presentazione
quadrimestrale del repertorio degli atti compiuti, ricevuti o autenticati dai
pubblici ufficiali.
Si illustrano di seguito i poteri derivanti
dall’applicazione delle disposizioni degli articoli 32 e 33 del citato D.P.R.
n. 600 del 1973.
2.2 Accessi, ispezioni e verifiche
Ai sensi del numero 1) del primo comma dell’art. 32
del citato D.P.R. 600 del 1973, gli uffici, per l’adempimento dei loro compiti,
possono procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma del
successivo art. 33, il quale richiama espressamente le disposizioni in materia
di IVA di cui all’art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.
È da notare che il comma 4 dell’art. 51 T.U.R. già
prevedeva, con riferimento alle cessioni di aziende e di diritti reali su di
esse, la possibilità per gli uffici, oltre che di avvalersi degli accertamenti
compiuti ai fini di altre imposte, anche di procedere ad accessi, ispezioni e
verifiche, con un richiamo generico alle disposizioni relative all’imposta sul
valore aggiunto.
L’innovazione in esame consente ai funzionari
dell’Amministrazione Finanziaria, muniti di apposita autorizzazione, di
eseguire accessi, ispezioni e verifiche presso i luoghi ove viene esercitata
un’attività commerciale, agricola, artistica o professionale, quando l’attività
stessa abbia riflessi sull’imposta di registro. Tali poteri istruttori saranno
pertanto finalizzati, oltre che all’accertamento di valore per le cessioni di
aziende, anche:
- al controllo relativo alla sussistenza dei
requisiti per la fruizione di agevolazioni fiscali;
- al controllo concernente gli obblighi formali e
sostanziali previsti in materia di imposta di registro.
Ad esempio, si potrà accedere nei locali nei quali si
esercita attività di intermediazione immobiliare, per acquisire dati e notizie
riguardanti le mediazioni svolte, raffrontandole con le dichiarazioni
sostitutive rese in atto dalle parti contraenti.
Tale attività consentirà di rilevare l’eventuale
omessa registrazione delle scritture private non autenticate di natura
negoziale stipulate a seguito della conclusione di affari di intermediazione
immobiliare, obbligo posto a carico degli stessi agenti dal comma 46, articolo
unico, della legge finanziaria per il 2007.
In particolare potrà essere accertata la mancata
registrazione e l’ammontare effettivo del corrispettivo e del canone pattuito,
in riferimento a contratti preliminari di compravendite immobiliari e a
contratti di locazione di fabbricati.
Si ricorda che la stessa legge finanziaria ha altresì
previsto la solidarietà degli agenti immobiliari al pagamento dell’imposta per
le scritture private sopra citate.
Continuando l’esemplificazione, si potranno
effettuare accessi presso i fondi rustici, per verificare che non sia mutata la
destinazione agricola dei terreni o delle relative pertinenze, qualora nel
trasferimento degli stessi l’imprenditore agricolo, in quanto tale, abbia
beneficiato delle agevolazioni previste per il settore agricolo (piccola
proprietà contadina, imprenditore agricolo professionale, compendio unico,
ecc.).
L’art. 33, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973,
prevede altre tipologie di accesso effettuabili presso altre Amministrazioni
dello Stato per rilevare direttamente i dati e le notizie previste dal numero
5) del precedente art. 32, nonché presso aziende ed istituti di credito e
l’Amministrazione postale, allo scopo di rilevare direttamente informazioni e
notizie nei casi espressamente previsti.
In via generale si raccomanda la tempestività
nell’esecuzione degli accessi rispetto alla data di registrazione degli atti,
nei casi in cui, per la natura del bene trasferito (ad esempio cessioni di
azienda), operazioni successive, effettuate dal cessionario, compromettano la
possibilità di motivare adeguatamente la rettifica della base imponibile con
riferimento alla data della cessione.
Con riferimento al potere di accesso, va infine
sottolineato che valgono i limiti posti dall’art. 52 del D.P.R. n. 633 del
1972.
Pertanto, l’accesso in luoghi diversi da quelli
indicati nel primo comma del suddetto articolo può essere eseguito previa
autorizzazione del Procuratore della Repubblica, solo in caso di gravi indizi
di violazione della normativa che disciplina i tributi in argomento.
2.3 Inviti, richieste e questionari
I successivi numeri del primo comma dell’articolo 32
del D.P.R. 600 del 1973, consentono agli uffici di richiedere informazioni ed
acquisire documenti, sia nei confronti del contribuente sia nei confronti di
soggetti terzi.
Si sottolinea come questa possibilità risulti
innovativa nell’ambito dell’accertamento ai fini dell’imposta di registro,
soprattutto in relazione all’ampliamento dei soggetti che possono essere
interpellati per l’acquisizione di informazioni rilevanti ai fini
dell’accertamento.
2.3.1 Richieste dirette al contribuente
Il potere degli uffici di richiedere dati e notizie direttamente
ai contribuenti, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti è
disciplinato dai numeri 2), 3), 4) e 6-bis) del primo comma dell’art.
- invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a
comparire personalmente o per mezzo di rappresentanti, per fornire dati e
notizie;
- invitare i contribuenti, sempre indicandone il
motivo, ad esibire o trasmettere atti e documenti;
- inviare ai contribuenti questionari per la
richiesta di dati e notizie di carattere specifico, con l’invito a restituirli
compilati e firmati. Ai sensi della lettera a), comma 32, dell’art. 37 del D.L.
n. 223 del 2006, tali questionari possono essere recapitati anche ad altri
soggetti con i quali il contribuente ha intrattenuto o intrattiene rapporti;
- richiedere, previa autorizzazione del Direttore
Centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle Entrate o del Direttore Regionale
della stessa, ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione o verifica, una
dichiarazione che specifichi natura, numero ed estremi identificativi dei
rapporti intrattenuti con le aziende ed istituti di credito, con
Nell’esercizio dei poteri istruttori sopra illustrati
è necessario tener conto di quanto disposto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212,
art. 6, comma 4, (“Disposizioni in materia di statuto dei diritti del
contribuente”), che impone di non richiedere documenti ed informazioni già in
possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche.
In tali casi gli uffici potranno richiedere ai
contribuenti i soli elementi necessari per la ricerca dei documenti. Parimenti
accerteranno d’ufficio i fatti, gli stati e le qualità che la stessa
amministrazione procedente o altra pubblica amministrazione è tenuta a
certificare ai sensi dell’art. 18 della legge 7 agosto 1990, n. 241, commi 2 e
3.
2.3.2 Richieste dirette a soggetti diversi dal
contribuente
I restanti punti dell’articolo 32, comma 1, del
D.P.R. n. 600 del 1973 disciplinano la richiesta di informazioni a soggetti
diversi dal contribuente, rilevanti ai fini dell’accertamento nei confronti di
quest’ultimo.
In particolare, gli uffici possono:
- richiedere informazioni agli organi e alle
Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle società ed
enti di assicurazione ed alle società ed enti che effettuano istituzionalmente
riscossioni e pagamenti per conto di terzi;
- richiedere ai soggetti indicati nell’art. 13 del
D.P.R. n. 600 del 1973 - ossia i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture
contabili - dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in un determinato
periodo di imposta con i loro clienti, fornitori e prestatori di lavoro
autonomo;
- invitare ogni altro soggetto ad esibire o
trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici
rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi;
- richiedere agli amministratori di condominio negli
edifici dati, notizie e documenti relativi alla gestione condominiale;
- richiedere copia o estratti di atti e documenti
depositati presso i notai, i procuratori del registro, i conservatori dei
registri immobiliari e gli altri pubblici ufficiali (potere analogo a quello
già previsto dall’art. 63 del T.U.R.).
Per quanto riguarda il potere di richiedere dati,
notizie e documenti alle banche, alla società Poste Italiane S.p.A. e agli
altri intermediari finanziari, si fa rinvio al successivo paragrafo 2.4.
Si ricorda che la lettera b) del comma 24 dell’art.
35 del D.L. n. 223 del
Tale disposizione prevede l’applicazione, in materia
di violazioni conseguenti alle richieste formulate ai sensi del nuovo art.
53-bis, delle sanzioni tributarie non penali di cui al decreto legislativo 18
dicembre 1997, n. 471.
In forza di tale rinvio, risultano applicabili le
lettere b) e c) del primo comma dell’art. 11 del decreto legislativo n. 471,
sopra citato, che prevedono la sanzione amministrativa da euro 258,23 ad euro
2.065,83 per le seguenti violazioni:
- mancata restituzione dei questionari inviati al
contribuente o a terzi nell’esercizio dei poteri di verifica ed accertamento o
la loro restituzione con risposte incomplete o non veritiere;
- inottemperanza all’invito a comparire e a qualsiasi
richiesta fatta dagli uffici nell’esercizio dei poteri loro conferiti.
2.4 Le indagini finanziarie
Un’attenzione particolare merita il numero 7),
dell’art. 32, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, che a seguito
dell’introduzione dell’art. 53-bis T.U.R., si estende anche ai controlli ai
fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
In forza delle modifiche apportate dall’art. 1, commi
402 e 403, della legge 30 dicembre 2004 n. 311 (legge finanziaria per il 2005),
al sopra citato art. 32, sono stati notevolmente ampliati il numero e la
quantità degli elementi informativi accessibili da parte degli uffici. In
particolare:
- è stata ampliata la tipologia dei soggetti ai quali
è possibile richiedere informazioni, previa autorizzazione del Direttore
Centrale dell’accertamento per gli uffici centrali, e del Direttore Regionale
dell’Agenzia delle Entrate per gli uffici locali, prevedendo, oltre alle banche
e alla società Poste italiane s.p.a, anche tutti gli intermediari finanziari,
fra i quali le imprese di investimento, gli organismi di investimento
collettivo del risparmio, le società di gestione del risparmio e le società
fiduciarie;
- sono stati ridotti i tempi di risposta telematica
previsti per gli intermediari, da 60 giorni a 30 giorni, con una possibile
proroga di ulteriori 20 giorni per giustificati motivi;
- è stato esteso l’ambito oggettivo di indagine a
qualsiasi rapporto intrattenuto ed operazione effettuata. In virtù di tali
poteri, dal 1° gennaio 2005, con efficacia riferita anche alle annualità di
imposta pregresse, gli uffici possono richiedere agli operatori finanziari
qualsiasi tipo di dati, notizie ed informazioni relative ad operazioni poste in
essere con il contribuente, sempreché rilevanti agli effetti delle indagini
finanziarie. In forza del numero 2) del primo comma dell’art. 32 del citato
D.P.R. n. 600 del 1973 gli uffici possono rivolgere tale attività di indagine
anche nei confronti di soggetti terzi rispetto al soggetto accertato, al fine
di reperire informazioni circa le transazioni intercorse tra le parti o
l’utilizzo del terzo quale interposto dell’operazione.
Precisato quanto sopra, occorre ricordare che il
comma 14-bis dell’art. 2 del decreto legge 30 settembre 2005, n.
Pertanto, per periodi di imposta anteriori al 1°
gennaio 2006, ai sensi dell’art. 2, comma 14-ter del citato D.L. n. 203 del
2005, gli uffici possono richiedere agli operatori finanziari, oltre alle
operazioni annotate nei conti, qualsiasi notizia e informazione in loro
possesso riguardante operazioni poste in essere dal contribuente e non
transitate in un conto (come assegni circolari, bonifici per cassa, acquisto di
valuta estera, ecc.), purché di importo superiore ad euro 12.500, la cui
rilevazione è imposta dal decreto legge 3 maggio 1991, n. 143, convertito con
modificazioni dalla legge 5 luglio 1991, n. 197. Il suddetto limite di euro
12.500 non vale invece per le operazioni annotate in un conto.
I commi 4 e 5 dell’art. 37 del D.L. n. 223 del 2006
hanno previsto l’istituzione dell’Anagrafe dei rapporti di conto e di deposito.
In attesa della implementazione della suddetta anagrafe – la quale non comprende
le operazioni “extra-conto”- è disponibile per gli uffici, nel portale
F.I.S.C.O. all’interno dell’area “controllo sostanziale”, la procedura
“indagini finanziarie”, con la quale è possibile procedere, sulla base della
prevista autorizzazione, alla richiesta telematica di informazioni agli
intermediari creditizi e finanziari su di un contribuente specifico.
La risposta, da ricevere sempre telematicamente,
permette di osservare determinate movimentazioni sulle disponibilità monetarie
e finanziarie del soggetto sottoposto ad accertamento.
Al riguardo si fa rinvio alle specifiche istruzioni,
contenute nella “Guida operativa”, presente all’interno della procedura.
Si evidenzia, come peraltro precisato nella circolare
n. 32 del 19 ottobre 2006, che le indagini finanziarie, pur realizzando
un’importante attività istruttoria, non costituiscono uno strumento di
applicazione automatica, ma richiedono una successiva elaborazione e
valutazione.
Gli uffici pertanto, avvalendosi del potere di cui al
numero 2 dell’art.32 del D.P.R. n. 600 del 1973, instaureranno un
contraddittorio con il contribuente, al fine di confermare le presunzioni
desunte in sede istruttoria prima di utilizzare, ai fini dell’accertamento, le
informazioni reperite in seguito alle indagini finanziarie, fermo restando che
la mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la presunzione legale
“relativa” a presunzione semplice.
Per quanto concerne gli aspetti operativi, la
decorrenza e gli aspetti sanzionatori, si fa rinvio alla sopra richiamata
circolare n. 32 del 2006.
Quanto all’utilizzo del potere di indagine in esame
con specifico riferimento all’imposta di registro e alle relative imposte
ipotecaria e catastale, si evidenzia che lo stesso potrà risultare
particolarmente utile ai fini dell’accertamento degli atti di compravendita
immobiliare.
Infatti, monitorando le movimentazioni “in conto” ed
“extra-conto” delle parti contraenti in prossimità della data di stipula
dell’atto di compravendita e raffrontandole con gli elementi riportati nelle
dichiarazioni sostitutive richiamate nel paragrafo 1.5, è possibile acquisire
validi elementi di prova circa il corrispettivo effettivamente pagato,
legittimando il potere di rettifica della base imponibile dichiarata dai
contribuenti e l’applicazione delle sanzioni amministrative.
Gli uffici, nel rispetto del principio di proficuità
comparata dell’attività accertativa, dovranno utilizzare tale procedura nei
casi in cui - avendo riscontrato una significativa incongruenza tra il
corrispettivo dichiarato e il valore in comune commercio - sia fondatamente
ipotizzabile l’evasione fiscale.
Tale potere di indagine può essere rivolto anche a
soggetti terzi, non interessati all’attività di controllo, con particolare
riguardo a coloro che sono legati al contribuente da vincoli familiari, qualora
l’ufficio, anche mediante presunzioni, purchè gravi, precise e concordanti,
abbia motivo di ritenere che le movimentazioni finanziarie dei terzi possano
essere imputate ad una delle parti contraenti dell’atto.
La decorrenza delle nuove norme
Con riferimento alla decorrenza delle nuove
disposizioni del D.L. n. 223 del 2006 riguardanti l’accertamento della base
imponibile (art. 35, comma 23-ter) e l’ampliamento dei poteri di controllo
degli uffici (art. 35, comma 24), si precisa quanto segue.
Relativamente alla prima disposizione, introdotta
dalla legge di conversione n. 248 del 2006, i limiti all’accertamento di valore
ex commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R. continuano a valere per gli atti pubblici
formati, le scritture private autenticate e le scritture private registrate
prima del 12 agosto 2006, giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta
Ufficiale della ricordata legge di conversione.
Infatti, pur non essendo espressamente prevista la
decorrenza della disposizione introdotta dal comma 23-ter dell’art. 35, si
ritiene che la medesima non possa essere applicata retroattivamente,
considerato che, prima della riforma in argomento, l’indicazione di un valore
non inferiore a quello automatico aveva un’inequivocabile efficacia preclusiva
del potere di rettifica del valore dichiarato, per cui non può ignorarsi
l’affidamento oggettivo riposto dal contribuente nel previgente sistema
normativo.
Con riferimento agli atti pregressi, anche laddove
rimane inibito il potere di esprimere un giudizio estimativo, gli uffici hanno
peraltro la possibilità di controllare la veridicità del corrispettivo
dichiarato avvalendosi dei mezzi istruttori previsti in materia di imposte sui
redditi, estesi al settore registro dall’art. 35, comma 24 del D.L. n. 223,
esposti nella parte seconda della presente circolare.
La possibilità per gli uffici di avvalersi, con
riferimento agli atti per i quali non sono ancora scaduti i termini per la
rettifica del valore o per l’accertamento del corrispettivo occultato, delle
disposizioni concernenti le indagini finanziarie, nonché degli altri strumenti
istruttori previsti dagli artt. 32 e 33 del D.P.R. n. 600 del 1973, discende
dalla natura procedimentale delle stesse.
Con particolare riguardo alle indagini finanziarie,
si ricorda che la circolare n. 32 del 19 ottobre 2006, avente ad oggetto le
nuove disposizioni riguardanti le indagini finanziarie, ha precisato che tali
disposizioni hanno carattere procedimentale in quanto “non hanno mutato né il profilo
sostanziale dei singoli ambiti impositivi né, tanto meno, quello sanzionatorio,
laddove l’espansione della valenza probatoria degli esiti acquisiti trova una
naturale e concreta sterilizzazione nelle prerogative che la stessa legge
conferma per quanto riguarda la effettiva tutela e garanzia del contribuente
(autorizzazione, informazione)”.
Infine, in ordine alla modifica apportata dal comma
309 della legge finanziaria per il 2007, illustrata nel paragrafo 1.3, si
precisa che, stante il carattere sostanziale della norma, la decorrenza va
individuata nel 1° gennaio 2007, data di entrata in vigore della legge
medesima.
Modifiche normative richiamate nella premessa della circolare