IVA - ALIQUOTE - AL 4 PER CENTO LA RICOSTRUZIONE DELLA PRIMA CASA

(Min. finanze, Ris. 30/10/98, n.164/E)

Un contratto d'appalto con un'impresa di costruzioni, avente ad oggetto la ricostruzione di un fabbricato a destinazione abitativa sull'area di risulta della costruzione precedente, danneggiata da un terremoto e successivamente interamente demolita, concretizza la realizzazione di un fabbricato nuovo.

Pertanto alle prestazioni dipendenti dal relativo contratto d'appalto può essere applicata, ricorrendone le condizioni e nei confronti dei soli aventi diritto, l'aliquota IVA ridotta del 4 per cento, prevista per la costruzione della "prima casa" (Tab. A, parte II, n. 39, D.P.R. n. 633/1972).

Nel caso di specie il contratto d'appalto concretizza la realizzazione di un nuovo immobile, costruito al posto di quello vecchio, divenuto inagibile in seguito al terremoto del 1980 e quindi oggetto di demolizione.

L'intervento è qualificato dal Testo unico sulle calamità naturali quale ricostruzione e, quindi, come intervento di recupero e non come nuova costruzione (art. 49, D.Lgs. n. 76/1990).

Tuttavia, secondo il Ministero delle finanze, il termine di "ricostruzione" usato dal legislatore è finalizzato a snellire al massimo gli adempimenti amministrativi collegati all'attività edilizia resasi necessaria a seguito degli eventi sismici, e non può implicare la preclusione dell'applicazione dell'aliquota IVA nella misura del 4 per cento a coloro che, in sostanza, non fanno altro che acquisire un'abitazione non di lusso in una situazione caratterizzata dalla ricorrenza delle condizioni previste per l'ottenimento dei benefici per l'acquisto della "prima casa" (Tar., parte I, nota II-bis, D.P.R. n. 131/1986).

Il Ministero delle finanze aveva già in precedenza precisato che l'aliquota nella misura ridotta del 4 per cento non è applicabile nei casi in cui una persona fisica,nei cui confronti ricorrano le condizioni per il beneficio collegato alla "prima casa", commetta in appalto la costruzione di un intero edificio con le caratteristiche indicate nella legge Tupini (art. 13, legge n. 408/1949), comprendente più unità abitative (C.M. n. 1/E del 2 marzo 1994).

Infatti tale fattispecie non concretizza, in realtà, l'ipotesi della costruzione della prima casa, data l'inscindibilità del relativo contratto di appalto e, pertanto, si rende applicabile la diversa aliquota del 10 per cento.

Tale ipotesi, che si riferisce al caso in cui una sola persona fisica appalta la realizzazione di un intero fabbricato, non appare, tuttavia, riferibile a una situazione in cui più soggetti conferiscono, per il tramite di un unico rappresentante, l'appalto per la costruzione di un fabbricato non di lusso comprendente più abitazioni, con l'effetto giuridico predeterminato di consentire a ciascuno dei soggetti mandanti di acquisire la proprietà di un'unica unità immobiliare.

Si riporta di seguito il testo della risoluzione in oggetto.

Risoluzione n.164

del 30/10/98

Con istanza diretta alla scrivente il nominato in oggetto ha fatto presente di aver stipulato, in qualità di procuratore speciale di diversi soggetti, danneggiati dal sisma del novembre 1980 nell'Italia meridionale, un contratto d'appalto con un'impresa di costruzioni, avente ad oggetto la ricostruzione di un fabbricato a destinazione abitativa sull'area di risulta della costruzione precedente, interamente demolita.

Ha fatto presente, inoltre, che, essendo i lavori in stato di avanzamento, l'impresa appaltatrice ha emesso nei suoi confronti un'unica fattura, nella quale ha specificato, per ciascuno dei soggetti che hanno conferito il mandato, le somme rispettivamente addebitate in quanto relative all'abitazione di pertinenza. Nella fattura in discorso l'impresa ha applicato, sulle somme addebitate a ciascuno dei proprietari, l'aliquota del 4% ovvero quella del 10% a seconda che ricorressero o meno le condizioni per l'applicazione del beneficio collegato all'acquisizione della prima casa, di cui al n. 39) della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972.

Successivamente, la fattura emessa è stata oggetto di integrazione in aumento, ai sensi dell'art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto l'Ufficio IVA di Avellino ha espresso l'avviso che l'aliquota del 4% fosse inapplicabile, anche nei confronti dei soggetti per cui ricorrevano le condizioni per l'applicazione delle agevolazioni relative alla "prima casa". Ciò in considerazione del fatto che i lavori erano stati affidati sulla base di un unico contratto di appalto, il che avrebbe comunque impedito, ad avviso del predetto ufficio, di differenziare il trattamento IVA a seconda della posizione soggettiva dell'effettivo destinatario dell'alloggio. In tal senso l'Ufficio ha fatto riferimento alla circolare della scrivente, n. 1/E del 2 marzo 1994, la quale, al paragrafo 2 del secondo capitolo, afferma esplicitamente l'inscindibilità del contratto d'appalto ai fini dell'applicazione dell'aliquota IVA.

Tutto ciò premesso, l'istante ha espresso l'opinione che il parere dell'Ufficio IVA non sia condivisibile, in quanto fondato su un'istruzione ministeriale impartita con riferimento ad una fattispecie non identica a quella in esame, ed ha chiesto alla scrivente di voler precisare se, nell'ipotesi in discorso, l'aliquota del 4% sia applicabile, o meno, in relazione alle prestazioni relative alla ricostruzione degli alloggi di spettanza dei soggetti in possesso dei requisiti per fruire delle agevolazioni collegate alla prima casa.

Al riguardo, si fa presente in premessa che, in virtù del n. 39) della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, l'IVA è applicabile con l'aliquota ridotta del 4% alle prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d'appalto, aventi ad oggetto la costruzione di case di abitazione non di lusso, rese nei confronti di soggetti per i quali ricorrono le condizioni per la fruizione delle agevolazioni prima casa riepilogate nella nota II-bis) all'art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Nell'interpretare la cennata disposizione, con la richiamata circolare n. 1/E del 1994, la scrivente ha avuto modo di chiarire che l'aliquota del 4% non è applicabile nei casi in cui una persona fisica, nei cui confronti ricorrano le condizioni per il benefici collegati alla "prima casa", commetta in appalto la costruzione di un intero edificio avente le caratteristiche di cui all'art. 13 della legge n. 408 del 1949 e successive modificazioni, comprendente più unità abitative. Ciò in quanto "questa fattispecie non concretizza, in realtà l'ipotesi della costruzione della prima casa, attesa la inscindibilità del relativo contratto di appalto", per cui si rende applicabile la diversa aliquota del 10%.

Peraltro, la riportata argomentazione, connessa all'ipotesi in cui una sola persona fisica appalta la realizzazione di un intero fabbricato, non appare, a ben vedere, riferibile alla fattispecie in esame, caratterizzata dal fatto che più soggetti conferiscono, per il tramite di un unico rappresentante, l'appalto per la costruzione di un fabbricato non di lusso comprendente più abitazioni, con l'effetto giuridico predeterminato di consentire a ciascuno dei soggetti mandanti di acquisire la proprietà di un'unica unità immobiliare.

Nell'ipotesi oggetto del quesito, quindi, deve ammettersi la possibilità teorica di valutare diversamente, ai fini della determinazione dell'aliquota IVA applicabile, la posizione di ognuno dei soggetti destinatari degli appartamenti da realizzare, semprechè dall'unico contratto di appalto sia dato evincere con precisione l'esatto corrispettivo corrispondente a ciascuna delle unità immobiliari comprese nell'immobile.

Peraltro, al fine di stabilire se, in relazione alla fattispecie proposta, possa trovare spazio l'applicazione dell'aliquota del 4% nei confronti delle persone fisiche in possesso dei requisiti richiesti per fruire dei benefici sulla "prima casa", occorre svolgere un'ulteriore indagine relativamente alla tipologia dei lavori appaltati.

Il contratto d'appalto stipulato dall'istante con l'impresa appaltatrice ha ad oggetto, in effetti, la "ricostruzione, previa demolizione, del fabbricato esistente".

Tra l'altro, dalla documentazione in possesso della scrivente risulta che i lavori sono stati assentiti dal Comune di Montoro Superiore con una autorizzazione alla ricostruzione rilasciata ai sensi dell'art. 49 del Decreto Legislativo n. 76 del 30 marzo 1990 (recante il testo unico delle disposizioni in materia di calamità naturali), ossia della disposizione che statuisce la sufficienza dell'autorizzazione, in luogo della concessione edilizia, per "tutti gli interventi di riparazione e di ristrutturazione edilizia degli edifici e delle abitazioni comunque colpiti dall'evento sismico" e per le "ristrutturazioni urbanistiche che siano conformi agli strumenti urbanistici esecutivi vigenti". Risulta altresì che l'opera in discorso è qualificata quale intervento di ristrutturazione urbanistica, realizzato in conformità al relativo piano elaborato dal predetto Comune per la ricostruzione successiva agli eventi sismici.

Ciò dovrebbe comportare, dunque, l'inapplicabilità della richiamata disposizione di cui al punto 39) della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, che consente l'applicazione dell'aliquota del 4% nella sola ipotesi di realizzazione ex novo di una "prima casa" e non anche nella diversa fattispecie relativa alla ricostruzione di una "prima casa" preesistente.

Appare peraltro imprescindibile la considerazione dell'assoluta specialità della legislazione relativa ai benefici per l'acquisizione della prima casa, trasfusa, per quanto concerne l'IVA, nei nn. 21) e 39) della Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972. Attesa la finalità di rilevante interesse sociale perseguita dal legislatore nel dettare tale disciplina, è lecito ritenere che in caso di apparente contrasto tra due diverse disposizioni in tema di aliquota IVA, la prevalenza deve tendenzialmente attribuirsi a quella che stabilisce l'aliquota minima in funzione della sussistenza delle condizioni previste per godere dei benefici sulla "prima casa".

Anche nel caso in rassegna è possibile pervenire a tale risultato interpretativo, ove si consideri che i lavori appaltati concretizzano la realizzazione di un nuovo immobile, costruito al posto di quello vecchio, divenuto inagibile in seguito al sisma e quindi oggetto di demolizione. Il fatto che l'intervento sia qualificato dal testo unico sulle calamità naturali quale ricostruzione, e quindi come intervento di recupero, e non come nuova costruzione, si deve ricollegare all'esigenza, perseguita dal predetto testo normativo riepilogativo, di snellire al massimo gli adempimenti amministrativi collegati all'attività edilizia resasi necessaria a seguito degli eventi sismici, e non può portare al risultato di precludere l'applicazione dell'aliquota IVA del 4% a chi, in sostanza, non fa altro che acquisire un abitazione non di lusso in una situazione caratterizzata dalla ricorrenza delle già richiamate condizioni di cui alla nota II-bis) dell'art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986.

Non è privo di rilevanza, del resto, il fatto che l'immobile realizzato non sia perfettamente identico a quello preesistente, distrutto dal sisma, attesa la necessità di rispettare determinati vincoli urbanistici imposti dal Comune di Montoro Superiore. Ciò esclude, dal punto di vista logico, che l'intervento in esame possa essere qualificato come semplice recupero di un patrimonio edilizio già esistente.

In conclusione, si ritiene che le opere di cui all'istanza in oggetto concretizzino la realizzazione di un fabbricato nuovo, ragion per cui alle prestazioni dipendenti dal relativo contratto d'appalto può essere applicata, ricorrendone le condizioni e nei confronti dei soli aventi diritto, l'aliquota ridotta del 4% prevista dal n. 39) della richiamata Tabella A, parte seconda, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, per la costruzione della "prima casa".

L'Ufficio IVA di Avellino, che legge per notizia, è pregato di portare quanto sopra a conoscenza dell'istante.