IRAP - LEGGE 24 DICEMBRE 2007, N. 244 - FINANZIARIA 2008 - NUOVE DISPOSIZIONI

La legge 24 dicembre 2007, n. 244, Finanziaria 2008, ha introdotto alcune disposizioni in tema di Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP), alcune delle quali di interesse per il settore che si riportano in commento di seguito.

Trasformazione dell’IRAP da tributo erariale a tributo regionale (Articolo 1, commi 43-45)

L’articolo 1, comma 43, della Legge Finanziaria 2008 stabilisce che l’IRAP assuma la natura di tributo proprio della Regione e che, a decorrere dal 1° gennaio 2009, sia istituita con Legge Regionale, in attesa della completa attuazione dell’articolo 119 della Costituzione, con particolare riferimento alla individuazione delle regole fondamentali per assicurare il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario di livello substatuale.

Al fine di assicurare il rispetto delle regole derivanti dall’applicazione del patto di stabilità e crescita adottato dall’Unione Europea e di garantire il raggiungimento degli obiettivi di finanza pubblica fissati a livello europeo, evitando interferenze tra le scelte di bilancio delle Regioni e quelle dello Stato, è stabilito resti, comunque, ferma l’indeducibilità dell’IRAP dalle imposte statali.

Le Regioni non potranno modificare le basi imponibili, ma potranno, nei limiti stabiliti dalle leggi statali, modificare l’aliquota, le detrazioni e le deduzioni, nonché introdurre speciali agevolazioni.

Il comma 44 dell’articolo 1 della L. n. 244/2007 dispone che le deroghe che le singole Regioni potranno porre in essere saranno stabilite dal regolamento che le medesime adotteranno sulla base di uno schema di regolamento - tipo, che sarà approvato con accordi conclusi ai sensi dell’articolo 4 del D.Lgs.n.281/1997.

In base a detto schema le funzioni di liquidazione, accertamento e riscossione dell’imposta dovranno, comunque, rimanere affidate all’Agenzia delle Entrate.

Il successivo comma 45 impone che, fino all’emanazione dei citati regolamenti regionali, lo svolgimento delle menzionate funzioni di liquidazione, accertamento e riscossione dell’IRAP, nei territori delle singole Regioni, prosegua nelle forme e nei modi previsti dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore della legge in parola, vale a dire il 1° gennaio 2008.

Determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali (Articolo 1, comma 50, lettera a))

Al fine di semplificare le regole di determinazione della base imponibile dell’IRAP, nonchè di separarne la disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le imposte sul reddito, l’articolo 1, comma 50, lettera a) della L. n. 244/2007 interviene riformulando l’articolo 5 del D.Lgs.n. 446/1997 il quale disciplina la determinazione del valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali.

In virtù dei cambiamenti apportati, la base imponibile dell’IRAP, per tali soggetti, è stabilito venga determinata per differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui, rispettivamente, alle lettere A) e B) dell’articolo 2425 del Codice civile, con esclusione delle voci di cui alla lettera B) relative:

- ai costi per il personale di cui al numero 9);

- alle svalutazioni delle immobilizzazioni e dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide, di cui al numero 10), lettere c) e d);

- agli accantonamenti per rischi e agli altri accantonamenti di cui ai numeri 12) e 13).

I soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, dovranno determinare la base imponibile assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti alle medesime voci. Inoltre, l’articolo 5 del D.Lgs.n.446/1997, come riformulato dalla Legge Finanziaria 2008, prevede che tra i componenti negativi non si considerino comunque:

- le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata lettera B), numero 9), dell’articolo 2425 del Codice civile, nonché i compensi per attività commerciali e per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, nonché i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, i costi per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, i compensi per prestazioni di lavoro assimilato a quello dipendente e gli utili spettanti agli associati in partecipazione, così come indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell’articolo 11 del citato D.Lgs.n.446/1997;

- la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta, a differenza di quanto previsto in precedenza, dal contratto;

- le perdite su crediti;

- l’Imposta Comunale sugli Immobili (ICI) di cui al D.Lgs.n.504/1992 (precedentemente deducibile).

I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione.

Sono, comunque, ammesse in deduzione le quote di ammortamento del costo sostenuto per l’acquisizione di marchi d’impresa e a titolo di avviamento, in misura non superiore a un diciottesimo del costo, indipendentemente dall’imputazione al conto economico. Si prevede, inoltre, che i componenti positivi e negativi di reddito, classificabili in voci del conto economico diverse da quelle sopra indicate, concorrano alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d’imposta precedenti o successivi.

Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa.

Modifiche all’articolo 11 del Decreto Legislativo istitutivo dell’IRAP (Articolo 1, comma 50, lettera f))

L’articolo 1, comma 50, lettera f) della Legge Finanziaria 2008, ha apportato sostanziali cambiamenti al testo dell’articolo 11 del D.Lgs.n.446/1997 (Disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta).

Deduzioni dalla base imponibile

La legge Finanziaria 2008 corregge i tetti massimi degli importi previsti come deducibili dalle norme sul cosiddetto «cuneo fiscale», inserite dalla manovra finanziaria relativa al 2007, correlati a tutti i dipendenti delle imprese assunti con contratto a tempo indeterminato.

Come peraltro già anticipato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 19 novembre 2007, n. 61/E, la rimodulazione dei predetti importi deducibili è stata disposta al fine di una riparametrazione connessa alla riduzione dell’aliquota IRAP prevista dalla stessa Legge in parola.

In particolare, viene previsto che siano rideterminati gli importi delle deduzioni su base annua riferibili ad ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo di imposta, di cui all’articolo 11, lettera a), numeri 2) e 3) del D.Lgs.n.446/1997.

Di conseguenza, a far data dal 1° gennaio 2008, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta saranno deducibili i seguenti importi su base annua:

- Euro 4.600,00 (prima erano Euro 5.000,00) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e) del D.Lgs.n.446/1997, escluse le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti;

- Euro 9.200,00 (prima erano Euro 10.000,00) per i soggetti di cui all’articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e), del D.Lgs.n.446/1997, esclusi le banche, gli altri enti finanziari, le imprese di assicurazione e le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nelle Regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia.

Costi del personale

Sono abrogate le disposizioni dell’articolo 11 del D.Lgs.n.446/1997 che prevedono l’indeducibilità dei costi del personale classificati nelle voci B.9 e B.14 del conto economico. Tali costi continuano ad essere indeducibilli, però, in virtù della nuova formulazione dell’articolo 5 del D.Lgs.n.446/1997, così come riferito in precedenza. Come già emerso riferendo del nuovo testo di detto articolo 5 del D.Lgs.n.446/1997, viene inoltre disposto espressamente che, al pari di quanto già previsto al comma 1, lettera b), numero 2) dell’articolo 11 del D.Lgs.n.466/1997 per le attività commerciali e per quelle di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, non siano deducibili i compensi attribuiti per obblighi di fare, non fare o permettere, di cui all’art. 67 del D.P.R. n.917/1986 (TUIR). Sono state abrogate, tramite la soppressione del comma 2 dell’articolo 11 del D.Lgs.n.446/1997, anche le disposizioni che prevedevano la deducibilità delle somme erogate a terzi per l’acquisizione di beni e di servizi destinati alla generalità o a categorie dei dipendenti e dei collaboratori e quelle erogate ai dipendenti e collaboratori medesimi a titolo di rimborso analitico di spese sostenute nel compimento delle loro mansioni lavorative.

Allo stesso modo, divengono ora indeducibili anche gli importi spettanti a titolo di recupero di oneri relativi al personale distaccato presso terzi.

Scende, inoltre, da Euro 2.000,00 ad Euro 1.850,00 la deduzione massima, prevista dal comma 4-bis 1 dell’articolo 11 del D.Lgs.n.446/1997, che i soggetti passivi IRAP, con componenti positivi non superiori ad Euro 400.000,00 diversi dalle amministrazioni pubbliche, possono dedurre in funzione di ogni lavoratore impiegato nel periodo d’imposta fino ad un massimo di cinque.

Ulteriore deduzione IRAP

Per le società di capitali e gli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, viene, altresì, ridotta l’ulteriore deduzione prevista dal comma 4-bis dell’articolo 11 del D.Lgs.n.446/1997.

Conseguentemente detta deduzione risulta così modulata:

a) Euro 7.350,00 se la base imponibile non supera Euro 180.759,91;

b) Euro 5.500,00 se la base imponibile supera Euro 180.759,91 ma non Euro 180.839,91;

c) Euro 3.700,00 se la base imponibile supera Euro 180.839,91 ma non Euro 180.919,91;

d) Euro 1.850,00 se la base imponibile supera Euro 180.919,91 ma non Euro 180.999,91.

Nel contempo, aggiungendo alla fine del comma 4-bis dell’articolo 11 del D.Lgs.n.446/1997 la lettera d-bis), è previsto che l’importo della ulteriore deduzione sia, invece, corretto in aumento per i soggetti di cui all’articolo 3, comma1, lettere b) e c) del D.Lgs. n. 446/1997 (ossia le ditte individuali, le s.n.c., le s.a.s. ed i professionisti). In tal caso l’ulteriore deduzione IRAP assume i seguenti valori:

a) Euro 9.500,00 se la base imponibile non supera Euro 180.759,91;

b) Euro 7.125,00 se la base imponibile supera Euro 180.759,91 ma non Euro 180.839,91;

c) Euro 4.750,00 se la base imponibile supera Euro euro 180.839,91 ma non Euro euro 180.919,91;

d) Euro 2.375,00 se la base imponibile supera Euro 180.919,91 ma non Euro 180.999,91.

Plusvalenze e minusvalenze, contributi, consolidato nazionale

Viene abrogato il comma 3 dell’articolo 11 del D.Lgs.n.446/1997, che prevedeva la rilevanza ai fini IRAP delle plusvalenze e delle minusvalenze relative a beni strumentali non derivanti da operazioni di trasferimento di azienda, nonchè dei proventi e degli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle espressamente richiamate ai fini del calcolo del valore della produzione negli articoli 5, 6 e 7 del D.Lgs.n.446/1997 (nella formulazione antecedente alle modifiche introdotte dalla Legge Finanziaria 2008), se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi.

Con la soppressione del citato comma 3, viene cancellata da questo articolo anche la disposizione che prevede che concorrano a formare la base imponibile i contributi erogati a norma di legge, con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione. È stata, inoltre, abrogata la norma che prevedeva la non concorrenza alla base imponibile delle plusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 123, comma 1, del TUIR, (articolo peraltro soppresso dalla Legge Finanziaria 2008).È da sottolineare come talune di tali disposizioni, per quanto riguarda le società di capitali e gli enti commerciali, vengano, però, riprese e rimodulate all’interno della nuova formulazione dell’articolo 5 del D.Lgs.n.446/1997, dedicato alla determinazione del valore della produzione netta di detti soggetti e dei contenuti del quale si è riferito in precedenza.

Accertamento dei componenti positivi e negativi

Infine, la lettera f) del comma 50 dell’articolo 1 della legge finanziaria 2008 ha abrogato il comma 4 dell’articolo 11 del D.Lgs.n. 446/1997, il quale prevedeva che, indipendentemente dalla collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi dovessero essere accertati in ragione della loro corretta classificazione. La scelta di cancellare tale comma, del resto, appare coerente con l’introduzione nell’articolo 5 del D.Lgs.n.446/1997 della disposizione, della quale si è già detto, in base alla quale occorrerà fare riferimento ai principi contabili adottati dall’impresa per individuare i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei componenti positivi e negativi.

I soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali dovranno fare riferimento alle voci corrispondenti.

Variazioni fiscali del valore della produzione netta (Articolo 1, comma 50, lettera g))

L’articolo 1, comma 50, lettera g) della L. n. 244/2007 abroga l’articolo 11-bis del D.Lgs.n.446/1997. Conseguentemente, viene meno la disposizione secondo la quale i componenti positivi e negativi, rilevanti per determinare la base imponibile IRAP, debbano essere considerati apportando le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi.

La disposizione in esame è il naturale correlato della rilevante scelta di fondo, assunta dal legislatore con la legge finanziaria 2008, di impostare il calcolo della base imponibile IRAP sui dati di bilancio, anziché, come avvenuto finora, sui detti dati assunti nella misura in cui essi abbiano valenza ai fini delle imposte dirette. Tale cambiamento rappresenta, come appare evidente, una delle modifiche di maggior rilievo introdotte in tema di IRAP.

Variazione dell’aliquota (Articolo 1, comma 50, lettera h))

L’articolo 1, comma 50, lettera h) della L. n. 244/2007, modifica l’aliquota IRAP prevista dall’articolo 16 del D.Lgs.n.446/1997 abbassandola dal 4,25 per cento al 3,9 per cento. Ai sensi dell’articolo 1, comma 51 della legge finanziaria 2008, la predetta modifica si applica a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.

Termini e disposizioni transitorie (Articolo 1, comma 51)

L’articolo 1, comma 51 della L. n. 244/2007, prevede che le disposizioni di cui all’articolo 1, comma 50, si applichino a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007. L’ammontare complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, previa indicazione nell’apposito prospetto per la deduzione extracontabile dei componenti negativi (quadro EC del modello di dichiarazione Unico) di cui all’articolo 109, comma 4, lettera b) del TUIR, è recuperato a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre 2007; in corrispondenza di tale recupero, si determina lo svincolo, per la quota IRAP, delle riserve in sospensione indicate nel suddetto prospetto. Per le quote residue dei componenti negativi, la cui deduzione sia stata rinviata in applicazione della precedente disciplina dell’IRAP, continuano ad applicarsi le regole precedenti, ad eccezione delle quote residue derivanti dall’applicazione del comma 3 dell’articolo 111 del citato TUIR (che riguarda le imprese di assicurazione), il cui ammontare complessivo è deducibile in sei quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla suddetta data del 31 dicembre 2007. Resta fermo il concorso alla formazione della base imponibile delle quote residue delle plusvalenze o delle altre componenti positive conseguite fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e la cui tassazione sia stata rateizzata in applicazione della precedente disciplina.

Dichiarazione IRAP (Articolo 1, comma 52)

L’articolo 1, comma 52, della Legge n.244/2007 introduce disposizioni modificative in tema di dichiarazione annuale IRAP. Specificatamente, ferma restando la disciplina ordinaria in materia di accertamento e di riscossione prevista dal D.Lgs.n. 446/1997, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la dichiarazione annuale dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive non deve più essere presentata in forma unificata, ma deve essere presentata direttamente alla Regione o alla Provincia autonoma di domicilio fiscale del soggetto passivo. Con Decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’Economia e delle Finanze, da emanare entro il 31 marzo 2008, sono stabiliti i nuovi termini e le modalità di presentazione della dichiarazione IRAP e sono dettate le opportune disposizioni di coordinamento.