IRAP - DEDUCIBILITÀ FORFETARIA DEL 10% AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
(C.M. n.16/E del
14/4/09)
A partire dal
periodo d’imposta 2008 è riconosciuta la deducibilità pari al 10% dell’IRAP
versata dalle imposte sui redditi, a condizione che nella base imponibile siano
presenti spese per il personale dipendente e/o interessi passivi. Inoltre,
previa presentazione di un’istanza telematica, è concesso il rimborso delle
maggiori imposte versate per i periodi pregressi fino al periodo d’imposta
2004.
La parziale
deducibilità dell’IRAP dalle imposte sul reddito (IRES/IRPEF) è riconosciuta, a
decorrere dal periodo d’imposta 2008, in misura forfetariamente pari al 10%
dell’IRAP versata, a condizione che alla formazione della base imponibile
abbiano concorso spese per il personale dipendente o interessi passivi ed a
prescindere dall’effettivo importo sostenuto per tali oneri.
È inoltre
consentito anche il rimborso delle imposte sui redditi che, per effetto della
mancata deduzione dell’IRAP, sono state versate in eccesso nei precedenti
periodi d’imposta (in particolare dal periodo d’imposta 2004), mediante la
presentazione di un’istanza telematica, le cui modalità verranno definite con
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Queste alcune
delle precisazioni contenute nella Circolare Ministeriale n. 16/E del 14 aprile
2009, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha illustrato la disposizione
relativa alla parziale deducibilità dell’IRAP dalle imposte sul reddito,
introdotta dall’art.6 del Decreto Legge 29 novembre 2008, n.185, convertito con
modificazioni dalla Legge 28 gennaio 2009, n.2.
1.
Il quadro normativo
2.
Soggetti ammessi
3.
Modalità applicative
4.
Società di persone e società di capitali “trasparenti”
1.
Il quadro normativo
Come noto, l’art.
6 del D.L. 185/2008 stabilisce che, a decorrere dal periodo d’imposta in corso
al 31 dicembre 2008[1], è riconosciuta la deducibilità dalle imposte sui
redditi (IRPEF e IRES) di un ammontare pari al 10% dell’IRAP, forfetariamente
riferita alla quota imponibile degli interessi passivi (al netto degli
interessi attivi) e del costo del lavoro per il personale dipendente o
assimilato (al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell’art.11, del D.Lgs.
446/1997, quali, a titolo esemplificativo, i contributi per le assicurazioni
obbligatorie per gli infortuni sul lavoro o le deduzioni riconosciute per
ridurre il “cuneo fiscale” connesso al costo del lavoro).
In particolare,
tale deducibilità opera secondo i criteri indicati dall’art.99, comma 1, del
D.P.R. 917/1986 - TUIR, il quale prevede che le imposte diverse da quelle sui
redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa,
“sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento” (cd. “principio di
cassa”).
2.
Soggetti ammessi
L’art.6 del D.L.
185/2008 individua i soggetti che possono fruire della parziale deducibilità
dell’IRAP dalle imposte sul reddito.
In merito, la
citata C.M. n.16/E/2009 chiarisce che la deducibilità della quota pari al 10%
dell’IRAP opera «sia ai fini dell’imposta sul reddito delle società (IRES) sia
ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF)».
Dal punto di vista
soggettivo, ai sensi del comma 1, dell’art. 6, del D.L. 185/2008, ammessi alla
deduzione sono tutti i soggetti passivi IRPEF ed IRES che determinano la base
imponibile IRAP secondo le regole stabilite dagli artt. 5, 5-bis, 6, 7 e 8, del
D.Lgs. 446/1997, istitutivo dell’imposta.
Tra questi, in
particolare, vi sono:
• Società di
capitali ed enti commerciali (art.5 D.Lgs. 446/1997);
• Società di
persone e imprese individuali (art.5-bis D.Lgs. 446/1997)[2];
• Persone fisiche,
società semplici e soggetti equiparati (ai sensi
dell’art.5, comma 3, del TUIR - D.P.R. 917/1986) esercenti arti e professioni
(art.8 D.Lgs. 446/1997).
In merito, la C.M.
n.16/E/2009 chiarisce che, tra i soggetti ammessi al beneficio, rientrano, tra
gli altri, anche gli enti non commerciali, limitatamente però alla sola
attività commerciale esercitata, per la quale la base imponibile IRAP viene
calcolata applicando quanto previsto dall’art.5 del D.Lgs. 446/1997.
3.
Modalità applicative
Con riferimento
alle modalità di fruizione della deduzione, l’Agenzia delle Entrate chiarisce
che ai fini della deducibilità dall’IRES/IRPEF della quota pari al 10%
dell’IRAP corrisposta nel periodo d’imposta considerato, le spese sostenute per
il personale dipendente e per interessi passivi, che concorrono alla
determinazione della base imponibile, devono essere valutate in modo forfetario
e non analitico.
Inoltre, le
modalità con cui operare la deduzione vengono differenziate a seconda che il
beneficio venga richiesto per il periodo d’imposta in corso al
31 dicembre 2008 e successivi, ovvero per i periodi d’imposta
precedenti.
In particolare, è
stato precisato che:
1. per il periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2008 e successivi:
la deduzione spettante, ai sensi dall’art. 6, comma 1, del D.L. 185/2008, come
già ricordato, opera secondo il cd. “principio di cassa”.
Di conseguenza, la
deduzione IRAP deve essere calcolata sull’importo complessivo versato nel
periodo d’imposta di riferimento (per esempio, nel 2008), risultante dal saldo
corrisposto per il periodo d’imposta precedente e dall’acconto riferito al
periodo d’imposta considerato.
Resta fermo che
l’imposta versata a titolo di acconto partecipa al calcolo dell’importo
deducibile solo nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta[3].
La citata C.M.
n.16/E/2009, richiamando il dettato normativo, chiarisce che:
- tale deduzione è
riconosciuta alle imprese a condizione che, nel periodo d’imposta considerato,
siano stati sostenuti costi per il personale dipendente e assimilato e/o
interessi passivi;
- al contrario,
qualora, nel periodo d’imposta a cui si riferisce il versamento, gli oneri per
il personale o gli interessi passivi non abbiano concorso alla formazione della
relativa base imponibile IRAP, l’imposta versata non concorrerà al calcolo
dell’importo deducibile ai fini delle imposte sul reddito.
Per completezza,
si riporta l’esempio numerico fornito dall’Agenzia delle Entrate nella
Circolare in questione.
Esempio
1 - Periodo d’imposta 2008
Un contribuente ha
versato nel periodo d’imposta 2008 IRAP per un importo complessivo pari a 2.000
euro. Tale importo risulta costituito dal saldo IRAP 2007 di 400 euro e degli
acconti per il 2008 di 1.600 euro. Nella base imponibile IRAP per il periodo d’imposta
2007 non figurano spese per il personale o oneri finanziari, che sono presenti,
invece, nella base imponibile del periodo d’imposta 2008.
Reddito imponibile
Ires al lordo della deduzione dell`IRAP 30.000
IRAP versata nel
corso del periodo d`imposta 2008 2.000
IRAP relativa al
saldo 2007 (assenza di costi per personale ed interessi passivi) 400
IRAP acconto 2008
1.600
Importo deducibile
ai fini delle imposte sui redditi (10 % di 1.600) 160
Reddito imponibile
Ires al netto della deduzione 29.840
Risparmio
d`imposta (minore Ires dovuta 27,5 % di 160) 44
Pertanto, come
prospettato nell’esempio, la deduzione forfetaria del 10% spetta con esclusivo
riferimento agli acconti versati per il periodo d’imposta 2008.
2. per i periodi
d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2008: la C.M. n.16/E/2009
richiama espressamente l’art.38 del D.P.R. 602/73, ai sensi del quale “il
soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare [...] istanza
di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del
versamento stesso [...]”.
In particolare, in
tale ipotesi, al contribuente spetta il rimborso - con le modalità ed alle
condizioni di seguito indicate - delle maggiori imposte sui redditi versate,
nei periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2008, per
effetto della mancata deduzione dell’IRAP nella misura ammessa dal citato art.6
del D.L. 185/2008.
Nel richiedere il
rimborso, il contribuente deve procedere alla rideterminazione delle imposte
sui redditi dovute nel periodo d’imposta considerato, tenendo conto della
deduzione forfetaria dal reddito imponibile del 10% dell’IRAP versata nel corso
del medesimo periodo d’imposta. La differenza tra le imposte sui redditi
versate e quelle dovute sulla base del reddito rideterminato costituisce
l’importo rimborsabile.
In sostanza, la
C.M. n.16/E/2009 chiarisce che:
- nel caso in cui
il contribuente, alla data di entrata in vigore del D.L. 185/2008 (29 novembre
2008), abbia già presentato istanza di rimborso[4] - entro il termine di
decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento - questi potrà
recuperare la quota delle imposte dirette (IRES/IRPEF) corrispondente alla
quota di IRAP, deducibile ai sensi della norma in esame.
In ogni caso,
l’Agenzia delle Entrate chiarisce che, in tale ipotesi, al fine di garantire la
priorità nell’erogazione dei rimborsi, è necessario presentare, in via
telematica, un’ulteriore, apposita istanza secondo modalità da definire con
provvedimento del Direttore dell’Agenzia, di prossima emanazione, da presentare
entro 60 giorni dal momento in cui verrà attivata tale procedura di invio.
- relativamente ai
periodi di imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del D.L.
185/2008 (29 novembre 2008), non sia stata presentata istanza di rimborso delle
imposte dirette, tale diritto spetta - nel rispetto dei termini di decadenza
prima evidenziati - a seguito di presentazione, in via telematica, della citata
istanza all’Agenzia delle Entrate.
In tale seconda
ipotesi, l’Amministrazione finanziaria chiarisce che, ove i suddetti termini di
decadenza vengono a cadere nel periodo compreso tra il 29 novembre 2008 ed il
sessantesimo giorno dall’attivazione della predetta procedura telematica,
l’istanza dovrà essere inviata entro 60 giorni dall’avvio della medesima
procedura.
Per individuare
correttamente il giorno dal quale decorre il termine di presentazione
dell’istanza di rimborso, si evidenzia che, per i versamenti in acconto, il
termine in questione decorre dal momento del versamento del saldo relativo al
medesimo periodo (cfr. anche R.M. 459/E/2008).
Ne consegue, ad
esempio, che per gli acconti relativi al periodo di imposta 2004 il termine
iniziale dei 48 mesi decorre dalla data di versamento dell’imposta a saldo
(ordinariamente in scadenza nel mese di giugno 2005).
Inoltre, la
Circolare n.16/E/2009 ricorda che, in ogni caso, il rimborso sarà eseguito
nell’ordine cronologico di presentazione delle istanze e nel rispetto dei
limiti di spesa individuati all’art.6, comma 4, del DL
185/2008 (pari a 100 mln di euro per il 2009, 500 mln di euro per il 2010 e 400 mln
di euro per il 2011).
Per completezza,
si riporta l’esempio n.2 contenuto nella C.M. n.16/E/2009.
Esempio
2 - Periodo d’imposta 2004
Reddito imponibile
IRES 20.000
1° acconto IRES
2004 (versato il 20 giugno 2004) 2.613
2°acconto IRES
2004 (versato il 30 novembre 2004) 3.921
Saldo IRES 2004
(versata il 20 giugno 2005) 66
IRES complessiva
per il periodo d`imposta 2004 6.600
IRAP versata nel
corso del periodo d`imposta 2004 1.000
Importo dell`IRAP
deducibile ai fini delle imposte sui redditi 100
Reddito imponibile
IRES rideterminato per effetto della deduzione 19.900
IRES dovuta al
netto della deduzione dell`IRAP 6.567
IRES rimborsabile
(6.600 - 6.657) 33
È riconosciuta,
altresì, la deduzione forfetaria del 10% dell’IRAP, qualora nel periodo
d’imposta di riferimento venga registrato un risultato negativo ai fini delle
imposte sui redditi.
La Circolare in
questione chiarisce che, anche per i contribuenti in perdita, il periodo d’imposta
a partire dal quale è possibile procedere alla rideterminazione della base
imponibile IRES/IRPEF è il 2004.
Pertanto, il
contribuente che ha realizzato una perdita deve rideterminare il reddito,
tenendo in considerazione la deduzione IRAP spettante.
Si realizzerà,
così, un aumento della perdita che, ai sensi dell’art. 84 del TUIR, potrà
essere riportata in diminuzione dei redditi dei periodi d’imposta
successivi[5].
A riguardo si
precisa che, al fine di comunicare all’Agenzia delle Entrate le maggiori perdite
rideterminate, è comunque necessario presentare la citata istanza telematica,
anche se, in realtà, non viene evidenziato alcun importo da rimborsare.
Per le modalità di
calcolo del rimborso IRAP spettante in presenza di risultati negativi ai fini delle
imposte sul reddito, si rinvia all’esempio n.3 contenuto nella C.M.
n.16/E/2009.
4.
Società di persone e società di capitali “trasparenti”
Per i redditi
prodotti in forma associata dalle società di persone e dalle associazioni di
cui all’art. 5 del TUIR[6], nonchè per le società di
capitali che optano per il regime di trasparenza[7], il rimborso spetta in capo
ai singoli soci.
L’istanza, al fine
di quantificare la deduzione spettante, sarà comunque presentata dalla società,
la quale comunicherà ai soci l’importo da questi deducibile.
In particolare:
- per il periodo
d’imposta 2008: la società imputerà ai soci un imponibile ridotto ai fini delle
imposte dirette;
- per i periodi
d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2008: la società provvederà
a presentare l’istanza di rimborso (sempre con le modalità che verranno
individuate dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate) e
comunicherà la quota di spettanza ad ogni singolo socio, affinchè
ciascuno di essi provveda, in via autonoma, alla presentazione dell’istanza di
rimborso della maggiore imposta assolta.
---------------------
[1] Ossia dal
periodo d’imposta 2008, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con
l’anno solare.
[2] Per
completezza, si segnala che la C.M. n.8/E/2009, con riferimento alle modalità
di determinazione della base imponibile IRAP per tali soggetti, ha chiarito che
i costi riconducibili alle “prestazioni di servizi” individuate dal D.M. 17
gennaio 1992 che si qualificano, tra l’altro, come “spese per il personale
dipendente e assimilato”, “quote di interessi sui canoni di locazione
finanziaria” ed oneri riferiti ad interessi passivi, non sono, in via generale,
deducibili ai fini dell’imposta, come stabilito anche dal citato art.5-bis del
D.Lgs. 446/1997.
[3] Se, per
esempio, nel corso del 2008, l’acconto IRAP pagato è di 1.000 euro, ma
l’imposta definitivamente dovuta è pari a 900 euro, il contribuente calcolerà
la deduzione sul 10% di quest’ultimo importo (oltre al 10% del saldo 2007
versato sempre nel corso del 2008). Infatti, la differenza tra il saldo e
l’acconto (nell’esempio prospettato pari a 100 euro) costituisce, per il
contribuente, un credito d’imposta che, pertanto, non può essere computato
nella deduzione spettante.
[4] In conseguenza
del giudizio pendente di fronte alla Corte costituzionale in merito alla
legittimità della norma che esclude la deducibilità dell’IRAP dalle imposte sui
redditi.
[5] Ma non oltre
il quinto periodo d’imposta, per l’intero importo che trova capienza nel
reddito complessivo di ciascuno di tali periodi d’imposta.
[6] DPR 22
dicembre 1986, n.917
(omissis)
Art. 5 - Redditi
prodotti in forma associata
1. I redditi delle
società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel
territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente alla
percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.
(omisis)
[7]
Ai sensi degli articoli 115 e 116 del DPR 917/1986.