“VALORE NORMALE” - PUBBLICATA IN GAZZETTA UFFICIALE
(Legge 7 luglio
2009, n.88)
Sul Supplemento Ordinario n.110 alla Gazzetta
Ufficiale n.161 del 14 luglio 2009 è stata pubblicata la legge 7 luglio 2009,
n.88 - legge Comunitaria 2008 - che, tra l’altro, elimina le disposizioni in
materia di accertamento sulle compravendite immobiliari in base al “valore
normale”, sia ai fini IVA che delle imposte sul
reddito.
Sono state, pertanto, definitivamente accolte le istanze dell’ANCE che, anche attraverso la
presentazione di una formale denuncia presso
In particolare, l’art.24, commi 4, lett. f, e 5, della legge n.88/2009 riscrive, rispettivamente, sia
l’art.54, comma 3, del D.P.R. 633/1972 (ai fini IVA), sia l’art.39, comma 1,
lett. d, del D.P.R. 600/1973 (ai fini delle imposte sul reddito), eliminando,
in entrambi i casi, le disposizioni che consentivano agli Uffici fiscali di
rettificare i corrispettivi relativi alle operazioni di cessione dei beni
immobili[1].
Allo stesso modo, per coordinamento normativo, deve
intendersi abrogato anche l’art.35, comma 23-bis, della legge 248/2006, in base
al quale, sempre ai fini IVA, nel caso di trasferimento immobiliare finanziato
con mutuo ipotecario o finanziamento bancario, il “valore normale” non poteva
essere inferiore all’ammontare del mutuo o del finanziamento erogato.
Con riferimento all’applicabilità delle citate
disposizioni, viene previsto che, ai fini IVA, queste
entrano in vigore dal giorno successivo a quello di pubblicazione in G.U. della
legge Comunitaria 2008, ossia dal 15 luglio 2009 (art.24, comma 9, legge
n.88/2009), mentre ai fini delle imposte sul reddito, le norme sono efficaci
decorsi 15 giorni dalla pubblicazione in G.U. del Provvedimento[2] (ossia dal
29 luglio 2009).
Tuttavia, si ritiene che alle suddette disposizioni
debba attribuirsi la qualifica di norme di natura procedimentale e, come tali,
applicabili anche per i pregressi periodi d’imposta
ancora accertabili.
Ciò in analogia a quanto precisato dalla stessa
Amministrazione finanziaria in occasione dell’introduzione delle norme
sull’accertamento sulle compravendite immobiliari in base al “valore normale”, alle quali è stata attribuita, in via interpretativa, natura
procedimentale e, quindi, «efficacia anche per le rettifiche relative ai
periodi d’imposta ancora accertabili» (cfr. Circolare dell’Agenzia delle
Entrate n.11/E del 16 febbraio 2007, § 12.4).
In ogni caso, l’abrogazione delle disposizioni accertative comporta che l’eventuale difformità tra il
corrispettivo di cessione ed il “valore normale” potrà
rappresentare una mera “presunzione semplice”, che non può più legittimare
accertamenti automatici in capo alle imprese.
Come richiesto dall’ANCE, è stato così ripristinato il
principio di “libera contrattazione” delle operazioni immobiliari, in base al
quale il corrispettivo di cessione del bene si forma solo a seguito
dell’accordo fra le parti e corrisponde all’importo dichiarato in atto e
fatturato all’acquirente.
Infatti, come stabilito dalla normativa comunitaria e
nazionale[3] in materia di IVA, la base imponibile dell’imposta è costituita
dal corrispettivo complessivo dovuto al cedente, e a tale regola
generale è consentito derogare unicamente in presenza di eccezioni
tassative stabilite a livello normativo (tra le quali, come rilevato anche dalla
Commissione UE nella procedura di infrazione avviata nei confronti dell’Italia,
non rientra il “valore normale” per la generalità delle cessioni immobiliari).
Tenuto conto dell’abrogazione delle citate norme, si
fornisce in allegato un documento contenente alcune osservazioni difensive, a
supporto delle imprese interessate ad ottenere, in via
di autotutela o in sede di contenzioso ancora in corso, l’annullamento dei
relativi atti d’accertamento.
Le osservazioni difensive prendono in considerazione
anche ipotesi di avvisi d’accertamento aventi ad
oggetto compravendite effettuate precedentemente al 4 luglio 2006, per le quali
sia stato rettificato il relativo corrispettivo dichiarato in base alla mera
applicazione delle quotazioni OMI, in palese violazione dell’art.1, comma 265,
della legge 244/2007.
Si evidenzia, altresì, che, sotto il profilo IVA,
In particolare, con riferimento alle cessioni di beni viene ora previsto che:
- per le cessioni gratuite, la destinazione (cd.
“autoconsumo di beni”) al consumo familiare o personale dell’imprenditore o a
finalità estranee all’esercizio dell’impresa, e per le assegnazioni ai soci[4] effettuate, a qualsiasi titolo, da società o da altri enti
privati o pubblici, la base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto, o,
in mancanza, dal prezzo di costo dei beni (o di beni simili), determinato nel
momento in cui si effettuano tali operazioni;
Per quanto riguarda, inoltre, le prestazioni di
servizi viene stabilito che:
- per le prestazioni dipendenti, tra l’altro, da
contratti d’opera, di appalto, mandato, ovvero da
obbligazioni in genere[5], effettuate per l’uso personale o familiare
dell’imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee
all’esercizio dell’impresa (cd. “autoconsumo di servizi”), la base imponibile è
costituita dalle spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione di tali
servizi[6].
In sostanza, per entrambe le categorie di operazioni,
la norma elimina il riferimento al «valore normale dei beni e delle
prestazioni» come base imponibile di tali operazioni, presente, invece,
nell’originaria formulazione dell’art.13 del D.P.R. 633/1972.
Tenuto conto delle modifiche apportate dalla legge
88/2009, il riferimento al “valore normale”, ai fini della determinazione della
base imponibile IVA, opera tra l’altro relativamente alle:
- operazioni permutative (cessioni di beni e
prestazioni di servizi), per le quali resta fermo che la base imponibile è
costituita dal «valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto di
ciascuna di esse».
Tale disposizione ha contenuto sostanzialmente analogo
alla norma originaria[7];
- operazioni infragruppo, in
presenza di determinate condizioni stabilite dall’art.13, comma 3, lett.a, b, c, del D.P.R. 633/1972.
Circa la nozione di “valore normale”
In particolare, ai sensi del nuovo art.14 del citato
D.P.R. 633/1972, per “valore normale” si intende:
- «l’intero importo che il cessionario o il
committente, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene
la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare in condizioni
di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore
indipendente per ottenere i beni o i servizi in questione nel tempo e nel luogo
di tale cessione o prestazione»;
- nell’ipotesi in cui non siano accertabili cessioni
di beni o prestazioni di servizi analoghe:
- per le cessioni di beni, «il prezzo di acquisto
degli stessi, o di beni simili, o, in mancanza, il prezzo di costo, determinati
nel momento in cui si effettuano tali operazioni»;
- per le prestazioni di servizi, «le spese sostenute
dal soggetto passivo per l’esecuzione dei servizi medesimi».
Infine, l’art.24, comma 8, della legge Comunitaria
2008 stabilisce che le nuove disposizioni in materia di base imponibile
(art.13) e la mera nozione di “valore normale” (art.14) ai fini del tributo si
applicheranno alle cessioni di beni ed alle
prestazioni di servizi effettuate a partire dal sessantesimo giorno successivo
a quello di pubblicazione in G.U. del medesimo Provvedimento.
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[1] Introdotte dall’art.35, commi 2-3, del D.L.
223/2008, convertito, con modifiche, dalla legge 248/2006 - cd. Decreto “Visco-Bersani”.
[2] Si tratta dell’ordinario periodo di vacatio legis, previsto dall’art.73
della Costituzione.
[3] Art.73 della Direttiva 2006/112/CE ed art.13 del
D.P.R. 633/1972.
[4] Di cui all’art.2, comma 2, nn.
4) 5) e 6), del D.P.R. 633/1972.
[5] A condizione che l’imposta relativa agli acquisti di
beni e servizi relativa all’esecuzione di tali prestazioni sia detraibile e che
la singola prestazione di servizi sia di valore superiore a 25,82 euro (cfr.
art.3, comma 3, D.P.R. 633/1972).
[6] Con riferimento alle prestazioni di servizi, è
rimasta invariata la disposizione che prevede, per le assegnazioni ai soci che
hanno ad oggetto cessioni, concessioni o licenze, che la base imponibile sia
costituita dalle spese sostenute dal soggetto passivo per tali operazioni (cfr.
anche art.3, comma 3, secondo periodo, D.P.R. 633/1972).
[7] Cfr. art.13, comma 2, lett.c,
D.P.R. 633/1972.
Allegato
Cessioni immobiliari - Accertamento in base al “valore
normale” -
Osservazioni difensive
Tenuto conto dell’abrogazione delle norme che
consentivano l’accertamento sulle compravendite immobiliari in base al “valore
normale” (quotazioni OMI) dei fabbricati ceduti, si forniscono le seguenti
osservazioni difensive, a supporto delle imprese interessate ad
ottenere, in via di autotutela o in sede di contenzioso ancora in corso,
l’annullamento dei relativi atti d’accertamento.
Le osservazioni difensive prendono in considerazione
anche ipotesi di avvisi d’accertamento aventi ad
oggetto compravendite effettuate precedentemente al 4 luglio 2006 (data di
entrata in vigore del D.L. 223/2006, convertito con modifiche nella legge
248/2006, che ha introdotto le norme in materia di accertamento basato sul
“valore normale” degli immobili trasferiti), per le quali sia stato rettificato
il relativo corrispettivo dichiarato in base alla mera applicazione delle
quotazioni OMI, in palese violazione dell’art.1, comma 265, della legge
244/2007.
In particolare, si tratta complessivamente delle
seguenti argomentazioni:
1.Sopraggiunta abrogazione
delle norme che legittimano l’accertamento sulle compravendite immobiliari in base
al “valore normale”
L’art.241 [1], commi 4, lett.f),
e 5, della legge 7 luglio 2009, n.88 (legge Comunitaria 2008), pubblicata sulla
Gazzetta Ufficiale n.161 del 14 luglio 2009 (S.O. n.110/L), nel riscrivere le
norme che regolano l’accertamento ai fini IVA e delle
imposte sul reddito (rispettivamente, art.54, comma 3, del D.P.R. 633/1972 e
art.39, comma 1, lett. d, del D.P.R. 600/1973, così come modificate
dall’art.35, commi 2-3, del D.L. 223/2008, convertito, con modifiche, dalla
legge 248/2006) ha eliminato qualsiasi riferimento al “valore normale” quale
strumento d’accertamento automatico sulle compravendite immobiliari.
L’abrogazione si è resa necessaria a seguito della
formale denuncia presentata alla Commissione Europea, per far valere l’incompatibilità
delle suddette disposizioni con l’art.73 della Direttiva Europea 28 novembre
2006 n.2006/112/CE (relativa al sistema comune dell’Imposta sul Valore
Aggiunto), in base al quale la base imponibile IVA è
costituita unicamente, salvo specifiche e circostanziate eccezioni, dal
corrispettivo fatturato all’acquirente e non già da un valore prestabilito
statisticamente, qual è quello stimato dall’Osservatorio del Mercato
Immobiliare dell’Agenzia del Territorio (OMI).
La suddetta denuncia, ritenuta fondata dalla
Commissione UE, ha portato all’avvio della procedura di infrazione
dello Stato italiano, il quale, in adempimento a quanto rilevato dagli Organi
istituzionali europei, ha così provveduto ad abrogare del tutto le norme che
legittimavano l’accertamento automatico sulle compravendite immobiliari, in
caso di semplice scostamento tra corrispettivo dichiarato in atto e valore
risultante dalle quotazioni OMI.
Con l’abrogazione delle suddette norme, pertanto, è
stata “sanata”, da parte dello Stato italiano, la palese incompatibilità delle
stesse con la normativa europea in materia di Imposta sul Valore Aggiunto.
2. Efficacia retroattiva attribuibile alle suddette
disposizioni abrogative
Circa l’efficacia delle citate
modifiche normative,
Tuttavia, si ritiene che alle suddette disposizioni,
di cui all’art.24, commi 4, lett.f), e 5, della legge
88/2009, debba attribuirsi la qualifica di norme di natura procedimentale e,
come tali, applicabili anche per i pregressi periodi
d’imposta ancora accertabili.
Ciò in analogia a quanto precisato dalla stessa
Amministrazione finanziaria in occasione dell’introduzione, ad
opera del citato art.35, commi 2-3, del D.L. 223/2008 (convertito, con
modifiche, dalla legge 248/2006), delle norme sull’accertamento sulle
compravendite immobiliari in base al “valore normale”, alle quali è stata
attribuita, in via interpretativa, natura procedimentale e, quindi, «efficacia
anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta ancora accertabili» (cfr.
Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.11/E del 16 febbraio 2007, § 12.4).
Difatti, se tale valenza è stata
attribuita alle disposizioni allora introdotte in materia di accertamento
(ancorché, a livello normativo, la relativa decorrenza fosse stata fissata dal
4 luglio 2006[4]), la stessa qualifica (e quindi efficacia) deve ora essere
conferita, per eguaglianza, anche alle relative norme abrogative.
Conseguentemente, si ritiene sussistano tutte le
argomentazioni necessarie per far dichiarare decaduti gli atti di accertamento
basati sul “valore normale”, per sopravvenuta insussistenza di motivazioni.
3. Palese contrasto con le stesse norme che regolavano
l’accertamento sulla base del “valore normale”
Anche a prescindere dalle considerazioni sopra
esposte, l’accertamento avente ad oggetto
compravendite effettuate precedentemente al 4 luglio 2006 e fondato unicamente
sul mero scostamento tra corrispettivo dichiarato e quotazioni OMI, risulta, in
ogni caso, in palese contrasto con le stesse disposizioni normative che
regolavano la materia dell’accertamento sulla base del “valore normale” degli
immobili ceduti.
L’art.1, comma 265, della legge 24 dicembre 2007,
n.244 ha, infatti, espressamente stabilito che «…per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le
presunzioni di cui all’articolo 35, commi 2, 3 e 23-bis, del decreto-legge 4
luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006,
n. 248, valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici».
Ciò vale a sostenere che, per gli atti stipulati precedentemente al 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore
del citato D.L. 223/2006), lo scostamento tra corrispettivo fatturato e valore
desumibile dalle quotazioni OMI non poteva comunque giustificare di per sé alcuna
rettifica automatica delle dichiarazioni dell’impresa cedente.
Ai fini di un accertamento fiscale, infatti, tale
scostamento doveva essere necessariamente accompagnato da ulteriori
mezzi di prova, idonei a supportare l’effettiva sussistenza di un occultamento
parziale di corrispettivo.
Infatti, come evidenziato anche in diverse pronunce
giurisprudenziali di primo grado emesse in materia, gli atti d’accertamento
possono scaturire anche da presunzioni, purché “gravi, precise e concordanti”;
caratteristiche che, per le quotazioni OMI, «sono del tutto assenti, essendo
frutto di elaborazioni statistiche per medie che, per assurgere al valore di
presunzioni gravi, precise e concordanti devono essere supportate da altri
elementi» (cfr. Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sez. I,
Sentenza 16 maggio 2008, n.55 e, in senso conforme, anche Commissione
Tributaria Provinciale di Brescia, Sez. XVI, Sentenza 18 marzo 2008, n.8).
Pertanto, deve considerarsi illegittimo, ed in palese contrasto con la norme di cui al citato art.1,
comma 265, della legge 244/2007, l’accertamento fondato sul mero calcolo dello
scostamento tra corrispettivo dichiarato ed il “valore normale” delle unità
immobiliari trasferite, desunto dall’asettica applicazione delle quotazioni OMI
e dei coefficienti di merito stabiliti dal provvedimento ministeriale 27 luglio
2007, senza aggiungere a tale calcolo “statistico” alcun elemento “grave,
preciso e concordante”.
Da aggiungere, inoltre, che l’utilizzo “asettico”
delle quotazioni OMI nell’ambito di accertamenti fiscali, ossia l’applicazione
delle stesse in modo avulso dal reale stato dell’immobile trasferito, è stato
già condannato dai Giudici di primo grado.
In tal senso si è espressa
Alla luce di quanto complessivamente evidenziato, si
ritiene, pertanto, che siano presenti tutti gli elementi validi per procedere
all’annullamento dell’atto d’accertamento, mediante:
- presentazione, da parte della medesima società
sottoposta a verifica, di istanza di autotutela
all’Ufficio che ha emesso l’atto ritenuto illegittimo (ai sensi del D.M. 11
febbraio 1997, n.37)[5];
- decisione, da parte degli Organi giurisdizionali
competenti, di considerare l’atto decaduto per sopravvenuta insussistenza di
motivazione.
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1 Rubricato “Adeguamento comunitario di disposizioni
tributarie”.
2 Cfr. Art. 24, comma 9, legge n.88/2009.
3 Si tratta dell’ordinario periodo di vacatio legis, previsto
dall’art.73 della Costituzione.
4 Ossia dal giorno di entrata in vigore del decreto
legge 223/2006, coincidente con la data della sua pubblicazione in Gazzetta
Ufficiale (cfr. art.41 del medesimo D.L. 223/2006)
5 L’istituto dell’autotutela, disciplinato dal citato
D.M. 37/1997, consiste nel potere dell’Amministrazione finanziaria di
intervenire, autonomamente o su istanza del contribuente, per annullare,
revocare o sospendere gli effetti di un atto di propria emanazione, che appaia
illegittimo o infondato.