VALUTAZIONE
RIMANENZE DI OPERE PLURIENNALI - R.M. 260/E/2009 -
RISPOSTA DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE ALLA RICHIESTA DI
CONSULENZA GIURIDICA DELL'ANCE
Se nella determinazione del valore
delle rimanenze di opere pluriennali si è tenuto conto dei costi relativi a
lavori affidati in subappalto, sostenuti nel periodo d'imposta (S.A.L. liquidati al subappaltatore in via provvisoria),
tali costi si possono considerare fiscalmente deducibili nel medesimo
esercizio, nel rispetto del principio di correlazione tra costi e ricavi.
Questo quanto dichiara l'Agenzia delle
Entrate nella risposta
ufficiale fornita all'ANCE, Protocollo n.954-109712/2010
del 26 ottobre 2010, nella quale trova piena conferma la posizione dell'Associazione
che, con una richiesta di consulenza giuridica (n.954-30/2010
presentata il 27 aprile 2010), ha sollecitato chiarimenti sull'effettiva
portata della Risoluzione n.260/E del 22 ottobre 2009.
Come noto, con tale Risoluzione, l'Agenzia
delle Entrate, affrontando il trattamento fiscale e contabile delle trattenute
operate dal committente, a garanzia della corretta realizzazione dei lavori e
degli adempimenti contributivi dovuti dall'appaltatore, si era espressa altresì
sulla valutazione fiscale delle rimanenze di opere pluriennali, con un
orientamento che ha suscitato numerose perplessità.
In particolare, con riferimento ad un
appalto per la realizzazione di un'opera pubblica di durata pluriennale, per la
quale parte dei lavori venivano affidati in subappalto, l'Agenzia precisava che
si rende in ogni caso applicabile il disposto dell'art.109, comma 2, lett.b, del TUIR-D.P.R. 917/1986,
sia relativamente al conseguimento dei ricavi che con riferimento all'imputazione
dei costi fiscalmente deducibili.
In altri termini, si affermava che:
-
i ricavi si considerano conseguiti dall'appaltatore alla data di
ultimazione dell'opera, ossia al momento dell'accettazione senza riserve di quest'ultima,
da parte del committente,
-
i costi s'intendono sostenuti dallo stesso appaltatore soltanto nel
periodo d'imposta in cui interviene l'accettazione definitiva dell'opera.
Pertanto, in presenza di Stati di
Avanzamento Lavori (S.A.L. liquidati al
subappaltatore in via provvisoria), la citata R.M. 260/E/2009 sembrava
affermare che l'appaltatore, in ciascun esercizio di esecuzione dell'opera:
-
avrebbe dovuto determinare il valore delle rimanenze, tenendo conto
anche della parte dei costi relativi al subappalto sostenuti nel periodo d'imposta
(S.A.L. liquidati al subappaltatore in via
provvisoria)[1],
-
non avrebbe potuto specularmente considerare tali costi fiscalmente
deducibili nel medesimo esercizio.
A giudizio dell'ANCE, l'orientamento
dell'Agenzia contrastava con la stessa finalità della valutazione "a
corrispettivi" delle rimanenze di opere pluriennali, principio sancito
dall'art.93 del TUIR-D.P.R. 917/1986 ("Opere,
forniture e servizi di durata ultrannuale"), che
è quella di ripartire l'utile di commessa in tutti gli esercizi di esecuzione
dei lavori.
Infatti, l'applicazione concreta di
quanto affermato dall'Amministrazione finanziaria nella R.M. 260/E/2009 avrebbe
determinato:
-
negli esercizi di esecuzione dell'opera, una rilevante "redditività
della commessa" ed una sua conseguente elevata tassazione (in assenza di
costi per il subappalto deducibili),
-
nell'esercizio di ultimazione della prestazione, una rilevante "perdita
di commessa" (dovuta all'imputazione, in quel periodo d'imposta, di tutti
i costi connessi al subappalto).
Pertanto, nella richiesta di
consulenza, l'ANCE, ritenendo nella fattispecie in esame prevalente il
principio di correlazione tra costi e ricavi, sancito dall'art.93 del TUIR-D.P.R. 917/1986, rispetto al principio di competenza,
di cui all'art.109 del medesimo TUIR, chiedeva di confermare che, qualora nella
determinazione del valore delle rimanenze (componente positivo di reddito) si
fosse tenuto conto dei costi relativi a lavori affidati in subappalto,
sostenuti nel periodo d'imposta (S.A.L. liquidati al
subappaltatore in via provvisoria), si potesse specularmente considerare tali
costi fiscalmente deducibili nel medesimo esercizio.
Tra l'altro, quanto affermato dall'Associazione
trovava fondamento e giustificazione anche sotto il profilo contabile, nel
Principio Contabile OIC n.23 - "Lavori in corso su ordinazione",
secondo il quale:
-
il valore delle rimanenze di lavori in corso (componente positivo di
reddito) è influenzato anche dai costi relativi al lavoro svolto dai
subappaltatori nell'esercizio (paragrafo D.II.c.5.,
relativo ai metodi o parametri per la determinazione della percentuale di
completamento),
-
coerentemente, tra i costi della produzione (componenti negativi di
reddito) vanno rilevati i costi sostenuti nell'esercizio di esecuzione dell'opera,
tra i quali quelli connessi al subappalto (paragrafo D.I.b.,
punto 2, riferito al criterio della percentuale di completamento).
Quindi, anche contabilmente, l'obiettivo
perseguito è quello di riconoscere l'utile di commessa con l'avanzamento dell'opera.
Con la recente risposta, l'Agenzia
delle Entrate, ripercorrendo tutta la ricostruzione dell'ANCE in ordine al caso
esaminato, ammette che la ratio dell'art.93 del TUIR-D.P.R. 917/1986 è proprio quella di assoggettare ad
imposizione la quota parte di utile di commessa riferibile ad ogni singolo
esercizio di esecuzione dell'opera.
Non essendo specificato, a livello
normativo, alcun criterio fiscale per determinare la ripartizione dell'utile
della commessa tra i vari esercizi, l'Amministrazione finanziaria riconosce che
la finalità del citato art.93 viene perseguita con il riconoscimento, ai fini
fiscali, di quanto rilevato in bilancio secondo corretti principi contabili.
Quindi, accogliendo integralmente la
posizione dell'ANCE, l'Agenzia delle Entrate ammette la deducibilità fiscale
dei costi relativi ai S.A.L. liquidati in via
provvisoria al subappaltatore che hanno concorso alla valutazione delle
rimanenze delle opere ultrannuali.
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[1] La tecnica contabile più utilizzata è,
infatti, quella della "percentuale di completamento", con il "metodo
del costo sostenuto" (cd. cost to cost), in base al quale la
determinazione del valore delle rimanenze avviene applicando all'ammontare dei
ricavi stimati di commessa una percentuale, data dal rapporto tra costi
sostenuti nel periodo d'imposta per l'esecuzione dei lavori, ivi compresi
quelli relativi al subappalto ed i costi totali stimati (cfr. Principio
Contabile OIC n. 23, par. D.II.c.).