MODIFICHE ALLA DISCIPLINA DEL LEASING IMMOBILIARE - CHIARIMENTI DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
Pubblichiamo la Circolare 11 marzo 2011 n. 12/E dell’Agenzia
delle Entrate con la quale sono statI forniti i primi
chiarimenti in merito alle modifiche apportate alla disciplina del leasing
immobiliare dalla “legge di stabilità”.
Premessa
La legge 13 dicembre 2010, n. 220, recante “disposizioni
per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (legge di
stabilità 2011), all’articolo 1, commi 15 e 16, ha introdotto alcune modifiche
alla disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, ai contratti di
locazione finanziaria di immobili ed ai connessi atti di acquisto e cessione
degli immobili abitativi e strumentali oggetto del contratto.
Le modifiche normative introdotte sono volte a
garantire una sostanziale equivalenza tributaria tra l’acquisto diretto del bene
immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing
finanziario.
Il comma 15 dell’articolo 1 in commento chiarisce,
infatti, che le nuove disposizioni sono introdotte al fine “di disciplinare il
trattamento tributario del contratto di locazione finanziaria applicato al
settore immobiliare e di garantirne la coerenza con le disposizioni relative
alle imposte di registro, ipotecaria e catastale applicate per i trasferimenti
operati con strumenti contrattuali diversi dallo stesso”.
In particolare, per effetto delle modifiche apportate
all’articolo 1 della Tariffa, Parte II, allegata al Testo unico delle
disposizioni concernenti l’Imposta di Registro, approvato con DPR 26 aprile
1986, n. 131 (di seguito TUR), viene meno l’obbligo di registrazione in termine
fisso dei contratti di locazione finanziaria immobiliare (non formati per atto
pubblico o per scrittura privata autenticata).
Per tali contratti, l’obbligo di registrazione sorge
solo al verificarsi del caso d’uso.
Tramite le modifiche apportate all’articolo 35, comma
10-ter del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 risulta, inoltre, modificato il
regime applicabile ai trasferimenti di immobili strumentali oggetto del
contratto di locazione finanziaria.
Le modifiche introdotte sono volte a concentrare il
prelievo fiscale dovuto per i trasferimenti di immobili nella fase relativa
all’acquisto del bene da parte della società di leasing.
A tal proposito, è opportuno ricordare che,
anteriormente all’entrata in vigore della legge n. 220 del 2010, le imposte
ipotecaria e catastale da corrispondere per l’acquisto ed il riscatto dei beni
da concedere o concessi in locazione finanziaria dovevano essere versate, con
aliquote ridotte alla metà, in ciascuna delle due distinte fasi giuridiche che
caratterizzano l’operazione di leasing immobiliare (il primo acquisto
effettuato dalla società di leasing che si procurava il bene strumentale presso
terzi, ed il secondo acquisto effettuato dall’utilizzatore in sede di riscatto
del bene in leasing ).
L’articolo 35, comma 10-ter, del decreto-legge 4
luglio 2006, n. 223, nel testo vigente fino al 31 dicembre 2010, stabiliva,
infatti che per le volture catastali e le trascrizioni relative a cessioni di
beni immobili strumentali di cui siano parte fondi immobiliari chiusi ovvero
imprese di locazione finanziaria, limitatamente all’acquisto ed al riscatto dei
beni da concedere o concessi in locazione finanziaria, le aliquote delle
imposte ipotecaria e catastale fossero ridotte alla metà.
A seguito dell’entrata in vigore delle disposizioni
dettate dall’articolo 1, comma 15, della legge di stabilità, il descritto
regime di riduzione alla metà delle aliquote delle imposte ipocatastali trova
ancora applicazione solo con riferimento alle cessioni di immobili strumentali
di cui siano parte fondi immobiliari chiusi.
A decorrere dal 1° gennaio 2011, infatti, l’acquisto
dell’immobile strumentale da parte della società di leasing è soggetto alle
imposte ipotecaria e catastale nella misura ordinaria rispettivamente del 3 per
cento e dell’1 per cento se la cessione rientra nel campo di applicazione
dell’Imposta sul Valore Aggiunto.
Proprio in considerazione della natura unitaria della
operazione di leasing, viene, inoltre, previsto, in maniera correlata, che per
le cessioni derivanti dall’esercizio dell’opzione di acquisto da parte
dell’utilizzatore le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in
misura fissa.
Le imposte sono applicate in misura fissa sia con
riferimento ai trasferimenti di immobili strumentali e abitativi intervenuti a
seguito dell’esercizio del riscatto da parte dell’utilizzatore sia con
riferimento alle cessioni di immobili rivenienti da contratti di locazione
finanziaria risolti in seguito all’inadempimento dell’utilizzatore.
Inoltre, posto che il regime applicabile ai nuovi
contratti di locazione finanziaria immobiliare non prevede più né la
registrazione in termine fisso del contratto di locazione finanziaria (non
formato per atto pubblico o per scrittura privata autenticata) né, nella fase
del riscatto dell’immobile, la corresponsione delle imposte ipocatastali in
misura proporzionale, viene, coerentemente, disposta l’abrogazione del comma
10-sexies dell’articolo 35 del DL n. 223 del 2006.
Tale disposizione, in vigore fino al 31 dicembre 2010,
stabiliva che le somme corrisposte a titolo di imposta proporzionale di
registro sui canoni di locazione finanziaria su immobili strumentali potessero
essere scomputate dall’importo dovuto, in sede di riscatto del bene, a titolo
di imposte ipotecaria e catastale.
Al fine di contemperare il vantaggio fiscale derivante
dalla tassazione in misura fissa del trasferimento dell’immobile in sede di
riscatto, viene istituita un’imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e
catastale, che, a mente del comma 16 dell’articolo 1 della legge n. 220 del
2010, le parti di tutti i contratti di locazione finanziaria immobiliare in
corso di esecuzione alla data del 1° gennaio 2011 devono versare in unica
soluzione entro il 31 marzo 2011. Le modalità da seguire per il versamento
dell’imposta sostitutiva sono state definite con provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate del 14 gennaio 2011.
Con la presente circolare, allo scopo di eliminare
alcuni dubbi interpretativi, si forniscono chiarimenti in ordine alla corretta
applicazione delle richiamate disposizioni ed alle modalità di determinazione e
di versamento dell’imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale.
1 Modifiche alla disciplina dell’imposta di registro,
ipotecaria e catastale
1.1. Acquisto dell’immobile concesso in locazione
finanziaria: soggetti obbligati al pagamento della imposte di registro,
ipotecaria e catastale
L’articolo 1, comma 15, lettera a), della legge di
stabilità prevede una modifica dell’articolo 57 del TUR, consistente nell’
inserimento, dopo il comma 1-bis, del comma 1-ter.
Tale nuovo comma
stabilisce che “L’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria
è solidalmente obbligato al pagamento del tributo per l’immobile, anche da
costruire o in corso di costruzione, acquisito dal locatore per la conclusione
del contratto”.
In maniera coordinata, è stato
inoltre modificato l’articolo 11 del testo unico delle disposizioni concernenti
le imposte ipotecaria e catastale, di cui al decreto legislativo 31 ottobre
1990, n. 347, che individua i soggetti tenuti al pagamento delle imposte
ipotecaria e catastale, inserendo al termine del comma 2, le seguenti parole:
“, nonché l’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria”.
Per effetto delle riportate
modifiche, risultano, quindi, obbligati al pagamento delle imposte di registro,
ipotecaria e catastale dovute per l’acquisto da parte della società di leasing
dell’immobile concesso in locazione finanziaria, oltre ai pubblici ufficiali
che hanno redatto l’atto, le parti contraenti e l’utilizzatore dell’immobile.
Sarà cura del pubblico ufficiale
individuare nell’atto di compravendita dell’immobile concesso in locazione il
soggetto utilizzatore dell’immobile.
Tenuto conto del fatto che la
norma in esame elenca anche gli immobili da costruire o in costruzione, deve
ritenersi che l’estensione della solidarietà di imposta all’utilizzatore trovi
applicazione oltre che per gli acquisti di immobili concessi in locazione
finanziaria anche con riferimento ai trasferimenti immobiliari posti in essere
nell’ambito di operazioni di leasing in costruzione (ad esempio l’acquisto del
terreno sul quale costruire l’immobile da concedere in leasing).
1.2. Modifiche alla disciplina dei
contratti di locazione finanziaria
La nota all’articolo 1 della
Tariffa, parte II, allegata al TUR, come modificata dall’articolo 1, comma 15,
della legge di stabilità, prevede che: “I contratti relativi alle operazioni e
ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi compresi quelli di
locazione finanziaria immobiliare, per i quali il titolo VI
del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, prescrive a pena di nullità
la forma scritta, sono assoggettati a registrazione solo in caso d’uso”.
Con la modifica apportata alla
nota all’art. 1 della Tariffa, parte II, il legislatore ha inteso riqualificare
i contratti di leasing immobiliare riconducendoli nuovamente, ai fini
dell’imposta di registro, nella disciplina applicabile per i contratti aventi
natura finanziaria di cui al titolo VI del D.LGS. n.385 del 1993.
Si ricorda, infatti, che il regime
di tassazione previsto, ai fini delle imposte indirette, per i contratti di
locazione era stato esteso ai contratti di locazione finanziaria con il
decreto-legge n. 223 del 2006.
Per effetto delle modifiche
introdotte con la legge di stabilità, i contratti di locazione finanziaria sono
nuovamente ricondotti nell’ambito della disciplina prevista per i contratti di
natura finanziaria e, pertanto, se il contratto è formato per scrittura privata
non autenticata deve essere assoggettato a registrazione solo in caso d’uso.
Diversamente, i contratti formati
per atto pubblico o per scrittura privata autenticata devono essere
assoggettati a tassazione in termine fisso secondo le regole ordinarie.
Per quanto concerne la misura
dell’imposta applicabile, si precisa che, per effetto delle modifiche
introdotte, in relazione ai contratti di locazione finanziaria torna ad operare
il regime di alternatività IVA-Registro di cui agli
articoli 5, comma 2 e 40, primo periodo, del TUR.
Pertanto, se il contratto di
locazione finanziaria è formato per scrittura privata non autenticata, trova
applicazione il disposto di cui all’articolo 5, comma 2, secondo cui “Le scritture
private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d’uso se tutte le
disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette
all’imposta sul valore aggiunto”.
Al verificarsi del caso d’uso,
l’imposta deve essere, quindi, corrisposta in misura fissa ai sensi del
disposto di cui all’articolo 1, lettera b) della Tariffa, parte seconda.
Nel caso di contratto formato per
atto pubblico o per scrittura privata autenticata, ovvero in caso di
registrazione volontaria del contratto di locazione finanziaria, torna invece
applicabile il primo periodo del comma 1 dell’art. 40 del TUR che dispone: “Per
gli atti relativi a cessione di beni e prestazioni di servizi soggetti
all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa”.
In sostanza, a seguito delle
modifiche apportate alla citata nota all’articolo 1 della Tariffa, parte II, le
locazioni finanziarie immobiliari hanno trovato nell’ambito del TUR autonoma
considerazione. Pertanto, le deroghe al principio di alternatività
Iva-Registro ovvero le regole di tassazione previste dall’articolo 5 della
Tariffa, parte I, allegata al TUR, trovano applicazione solo con riferimento ai
contratti di locazione ordinaria.
1.3. Contratti di locazione in
corso al 1° gennaio 2011
Come chiarito dal provvedimento
del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 14 gennaio 2011, per i contratti
di locazione finanziaria in corso al 1° gennaio 2011 non risulta più dovuta
l’imposta di registro in misura proporzionale.
Si precisa, al riguardo, che
l’imposta di registro non deve essere versata con riferimento a quelle
annualità in relazione alle quali i termini per il pagamento siano ancora in
corso al 1° gennaio 2011.
Qualora, nelle more della
emanazione della presente circolare, i contribuenti abbiano già provveduto al
pagamento dell’imposta, l’ammontare versato potrà essere dedotto in sede di
determinazione dell’imposta sostitutiva.
Diversamente, se il termine per il
pagamento è già decorso al 1° gennaio 2011, i contribuenti che non vi abbiano
provveduto sono comunque tenuti ad effettuare il pagamento dell’imposta, oltre
alle sanzioni e agli interessi.
In ogni caso, l’importo relativo
all’imposta di registro versata potrà essere scomputato in sede di
determinazione dell’imposta sostitutiva, come si avrà modo di chiarire nei
paragrafi che seguono.
1.4. Modifiche alle imposte di
registro, ipotecaria e catastale dovute per l’acquisto ed il riscatto
dell’immobile
L’articolo 1, comma 15, della
legge di stabilità dispone alla lettera c) alcune modifiche all’articolo 35 del
decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223.
In particolare, viene modificata
la formulazione del comma 10-ter dell’articolo 35 del decreto-legge 4 luglio
2006, n. 223, il quale, nel testo vigente fino al 31 dicembre 2010, stabiliva
che, per le volture catastali e le trascrizioni relative a cessioni di beni
immobili strumentali di cui siano parte fondi immobiliari chiusi ovvero imprese
di locazione finanziaria, limitatamente all’acquisto ed al riscatto dei beni da
concedere o concessi in locazione finanziaria, le aliquote delle imposte
ipotecaria e catastale fossero ridotte alla metà.
Il richiamato articolo 1, comma
15, lettera c), della legge di stabilità ha modificato tale previsione al fine
di escluderne l’operatività per i trasferimenti di cui siano parte imprese di
locazione finanziaria.
Il comma 10-ter dell’articolo 35,
come riformulato a seguito della entrata in vigore della legge di stabilità
stabilisce, infatti, che “Per le volture catastali e le trascrizioni relative
alle cessioni di beni immobili strumentali di cui all’articolo 10, primo comma,
numero 8-ter), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.
633, anche se assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui siano parte
fondi immobiliari chiusi disciplinati dall’articolo 37 del testo unico delle
disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto
legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e successive modificazioni, e
dall’articolo 14-bis della legge 25 gennaio 1994, n. 86, e successive
modificazioni, le aliquote delle imposte ipotecaria e catastale, come
modificate dal comma 10-bis del presente articolo, sono ridotte della metà”.
Sulla base della vigente
formulazione, la riduzione alla metà delle aliquote delle imposte ipocatastali
(imposta catastale 0,50% e imposta ipotecaria 1,50%), trova applicazione solo
con riferimento alle cessioni di beni immobili strumentali individuati
dall’art. 10, primo comma, numero 8-ter) del DPR n. 633 del 1972, di cui siano
parte fondi immobiliari chiusi.
Tale disposizione non trova,
invece, più applicazione per i trasferimenti di immobili strumentali di cui
siano parte società di leasing.
Pertanto, l’acquisto da parte
della società di leasing dell’immobile, sia strumentale che abitativo, concesso
in locazione finanziaria resta soggetto alle aliquote ordinarie disposte dal
testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta ipotecaria e catastale di
cui al D LGS 347/90 che prevedono che:
-per le cessioni di beni immobili
strumentali, le imposte ipotecaria e catastale sono dovute nella misura
rispettivamente del 3 per cento e dell’1 per cento se la cessione rientra nel
campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, ovvero del 2 per cento
e dell’1 per cento se la cessione non rientra nel campo di applicazione
dell’imposta sul valore aggiunto;
- per le cessioni di fabbricati
abitativi, le imposte ipotecaria e catastale sono, invece, dovute nella misura
del 2 per cento e dell’1 per cento, se la cessione non rientra nel campo di
applicazione dell’imposta sul valore aggiunto o venga effettuata in regime di
esenzione ai sensi dell’articolo 10, primo comma, numero 8-bis), del decreto
del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Le modifiche hanno interessato
anche la fase del trasferimento dei beni immobili, derivante dall’esercizio del
diritto di riscatto da parte dell’utilizzatore e inoltre le cessioni di
immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza
dell’utilizzatore.
L’articolo 1, comma 15, della
legge di stabilità ha, infatti aggiunto all’articolo 35 del decreto-legge 4
luglio 2006, n. 223, dopo il comma 10-ter, il comma 10-ter.1, che stabilisce:
“Alle cessioni, effettuate dalle banche e dagli intermediari finanziari
autorizzati di cui all’articolo 106 del testo unico delle leggi in materia
bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1º settembre 1993, n. 385,
e successive modificazioni, nel caso di esercizio, da parte dell’utilizzatore,
dell’opzione di acquisto dell’immobile concesso in locazione finanziaria,
ovvero nel caso di immobile riveniente da contratti di locazione finanziaria
risolti per inadempienza dell’utilizzatore, le imposte di registro, ipotecaria
e catastale sono dovute in misura fissa”. Le modifiche introdotte sono entrate
in vigore il 1° gennaio 2011 e, pertanto, trovano applicazione con riferimento
a tutti gli atti di compravendita conclusi a partire dal 1° gennaio 2011 aventi
ad oggetto:
• l’acquisto da parte della società
di leasing dell’immobile da concedere in locazione finanziaria;
• l’acquisto da parte
dell’utilizzatore dell’immobile in leasing ovvero la cessione da parte della
società di leasing dell’immobile riveniente dal contratto di locazione
finanziaria (stipulato anche prima del 1° gennaio 2011) risolto per
inadempienza dell’utilizzatore.
2 Imposta sostitutiva delle
imposte ipotecaria e catastale
2.1. Soggetti obbligati al
versamento dell’imposta
L’articolo 1, comma 16, della
legge n. 220 del 2010 ha istituito un’imposta sostitutiva delle imposte
ipotecaria e catastale dovuta per i contratti di locazione finanziaria di
immobili in corso di esecuzione alla data del 1° gennaio 2011.
Tale disposizione stabilisce,
infatti, che, in deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd.
statuto del contribuente) “… per tutti i contratti di locazione finanziaria di
immobili in corso di esecuzione alla data del 1° gennaio 2011 le parti sono
tenute a versare una imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale
da corrispondere in unica soluzione entro il 31 marzo 2011, le cui modalità di
versamento sono determinate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
Entrate, da emanare entro il 15 gennaio 2011”.
I soggetti obbligati al versamento
dell’imposta sono, quindi, le parti contraenti del contratto di leasing
(società di leasing ed utilizzatore).
L’assolvimento dell’imposta da
parte di una delle due parti contraenti comporta l’estinzione dell’obbligo
tributario verso l’erario, nel rispetto del vincolo di solidarietà
obbligatoria.
Resta, quindi, riservata
all’autonomia delle parti la individuazione delle modalità di eventuale
esercizio del diritto di regresso per il pagamento del tributo.
In proposito, si pone il problema
di determinare, per l’ipotesi in cui al pagamento provveda la società di
leasing, il trattamento da riservare, ai fini dell’IVA, all’eventuale riaddebito che la stessa disponga nei confronti
dell’utilizzatore.
Al riguardo, si ricorda che
l’articolo 15, comma 1, n. 3, del DPR n. 633 del 1972, stabilisce che “non
concorrono a formare la base imponibile (…) le somme dovute a titolo di
rimborso delle anticipazioni fatte in nome
e per conto della controparte, purchè regolarmente
documentate”.
Pertanto, si ritiene che, ove l’imposta sostitutiva
venga assolta dalla società di leasing, sulla base di uno specifico mandato
conferito dall’utilizzatore, l’importo allo stesso riaddebitato
non deve essere assoggettato ad IVA in quanto costituisce il rimborso di una
anticipazione effettuata dalla società di leasing in nome e per conto
dell’utilizzatore.
Diversamente, qualora il pagamento dell’imposta non
venga effettuato dalla società sulla base di un rapporto di mandato, la somma riaddebitata deve concorrere a formare la base imponibile rilevante
ai fini dell’IVA ai sensi dell’articolo 13 del DPR n. 633 del 1972, in quanto
si realizza un’ipotesi di mera traslazione economica di un onere sopportato
dalla società di leasing.
A maggior ragione il riaddebito
operato dalla società di leasing assumerà rilevanza ai fini dell’IVA laddove
l’onere collegato all’assolvimento dell’imposta sostitutiva divenga anch’esso
oggetto di finanziamento, quale onere accessorio rispetto al contratto di
leasing. E’ evidente, infatti, che in tale ipotesi, le somme richieste
all’utilizzatore concorrono a formare il canone dovuto in base al contratto di
locazione finanziaria e sono soggette allo stesso regime IVA.
2.2 Ambito oggettivo di applicazione dell’imposta
sostitutiva
L’imposta sostitutiva deve essere versata con
riferimento a “tutti i contratti di locazione finanziaria di immobili” e,
pertanto, sia per i contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto
immobili strumentali che per quelli aventi ad oggetto immobili ad uso
abitativo.
Si precisa che rientrano nell’ambito di applicazione
dell’imposta sostitutiva anche i contratti di leasing aventi ad oggetto
immobili ancora da costruire o in costruzione e i contratti di leasing aventi
ad oggetto immobili adibiti a cava.
L’imposta deve essere, inoltre, versata anche con
riferimento ai contratti di leasing di impianti fotovoltaici censiti/da censire
al catasto fabbricati come opifici industriali (cat. D1).
Nel caso di locazione finanziaria in pool, è tenuta al
versamento dell’imposta sostitutiva, oltre all’utilizzatore, ciascuna delle
società concedenti, a prescindere dal soggetto (sia esso il cd. capofila o
altra società appartenente al pool) che ha effettuato la registrazione del
contratto di locazione finanziaria.
L’obbligo del pagamento riguarda l’intera imposta,
posto che il contratto di locazione finanziaria è unico e ciascun soggetto che
assume la posizione contrattuale di concedente risulta obbligato solidalmente
anche al pagamento dell’imposta sostitutiva, unitamente all’utilizzatore. Alle
medesime conclusioni del resto questa Agenzia era già pervenuta con riferimento
alla registrazione dei contratti di locazione finanziaria in pool (risoluzione
17 novembre 2008, n. 443)
Resta salvo, nei rapporti interni al pool, il diritto
di regresso che ciascuna società, sulla base di appositi accordi contrattuali,
può esercitare nei confronti degli altri soggetti coobbligati.
Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate del 14 gennaio 2011, è stato, inoltre, chiarito che l’imposta
sostitutiva non è dovuta per i contratti di locazione finanziaria che hanno ad
oggetto immobili rispetto ai quali, entro il 31 dicembre 2010, la società di
leasing non abbia ancora acquisito la proprietà.
La stipula del contratto di compravendita
dell’immobile da parte della società di leasing, infatti, comporterà
l’assoggettamento ad imposizione secondo le aliquote ordinarie previste dal
testo unico delle imposte ipotecaria e catastale, e pertanto viene meno la ratio sottesa alla previsione dell’imposta sostitutiva.
L’imposta sostitutiva, deve essere, invece,
corrisposta in relazione ai contratti di locazione finanziaria per i quali,
entro il 31 dicembre 2010, sia stato esercitato il diritto di riscatto da parte
dell’utilizzatore, ma non sia stato ancora stipulato il relativo contratto di
compravendita. La stipula del contratto di compravendita, che interviene dopo
il 31 dicembre 2010, viene, infatti, assoggettata a tassazione in misura fissa,
ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale.
2.3 Modalità di determinazione dell’imposta
sostitutiva
Ai sensi dell’articolo 1, comma 16, della legge di
stabilità, la misura dell’imposta sostitutiva deve essere stabilita applicando
all’importo determinato secondo le modalità previste dal comma 10-sexies
dell’articolo 35 del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223 una riduzione pari al
4 per cento moltiplicata per gli anni di durata residua del contratto.
Pertanto, l’imposta sostitutiva deve essere calcolata
applicando all’importo corrispondente al costo finanziato del bene immobile
l’aliquota nella misura rispettivamente del 2 per cento per i fabbricati
strumentali e del 3 per cento per i fabbricati abitativi e successivamente
scomputando le imposte proporzionali di cui all’articolo 5 della Tariffa, parte
prima, allegata al TUR, corrisposte in relazione al contratto di locazione
finanziaria dell’immobile e riducendo, infine l’importo risultante, di una
percentuale forfetaria pari al 4 per cento moltiplicata per gli anni di durata
residua del contratto.
La base imponibile alla quale parametrare
la liquidazione dell’imposta sostitutiva deve, quindi, tener conto del costo
finanziato del bene immobile.
Per i contratti di leasing che hanno ad oggetto
immobili da costruire o in corso di costruzione, occorre, invece, fare
riferimento al costo di realizzazione del fabbricato, come indicato nel
contratto di leasing.
Per quanto riguarda l’imposta di registro, si fa
presente, ai sensi del comma 10-sexies (disposizione peraltro abrogata)
dell’articolo 35 del decreto-legge 223 del 2006, le somme corrisposte a titolo
di imposte proporzionali di cui all’articolo 5, comma 1, lettera a-bis), della
Tariffa, Parte prima, allegata al TUR possono essere portate in deduzione in
sede di determinazione dell’imposta sostitutiva.
Al riguardo, si precisa che detta disposizione
contempla, in particolare, le imposte di registro versate in relazione ai
contratti di locazione finanziaria che hanno ad oggetto beni immobili strumentali.
Si ritiene, tuttavia, che, per ragioni di coerenza sistematica dell’impianto
normativo introdotto con l’articolo 1, commi 15 e 16, della legge di stabilità,
tale deduzione possa essere effettuata in sede di determinazione dell’imposta
sostitutiva anche con riferimento all’imposta di registro pagata in relazione
agli immobili abitativi.
Possono essere portate in deduzione dall’imposta
sostitutiva le imposte di registro dovute sui canoni di locazione finanziaria
corrisposte fino alla data di versamento dell’imposta sostitutiva.
Si precisa, al riguardo, che può essere portata in
deduzione anche l’imposta di registro versata per la comunicazione all’Agenzia
delle Entrate della proroga del contratto, ai sensi dell’articolo 17 del TUR,
ovvero l’imposta proporzionale di registro che, nelle more della emanazione
della presente circolare, è stata erroneamente versata dai contribuenti con
riferimento ai contratti stipulati anteriormente al 1° gennaio 2011 per i
quali, a tale data, fosse ancora pendente il termine per il versamento del
tributo.
Non possono, invece, essere scomputati gli importi
eventualmente versati a titolo di sanzioni ed interessi.
È altresì opportuno fornire alcuni chiarimenti in
ordine al significato da attribuire alla locuzione “anni di durata residua del
contratto”, ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva.
La questione assume rilevanza atteso che l’ammontare
dell’imposta da corrispondere è determinato tenendo conto di una riduzione pari
al 4 per cento moltiplicato per gli anni di durata residua del contratto.
Si precisa, al riguardo, che il periodo di durata
residua del contratto deve essere computato a partire dal 1° gennaio 2011
(incluso) fino alla data contrattualmente prevista per l’esercizio del
riscatto.
Relativamente al leasing in costruendo, nel calcolo
della durata residua del contratto devono essere conteggiati esclusivamente gli
anni di durata prevista del contratto, computati a partire dal 1° gennaio 2011,
con esclusione del periodo cd. di prelocazione.
Se il periodo di durata residua del contratto è
inferiore all’anno, la riduzione pari al 4 per cento deve essere computata
proporzionalmente alla durata del contratto nell’anno, sulla base del rapporto
tra i giorni di durata del contratto nell’anno e 365.
Anche nell’ipotesi in cui la durata residua del
contratto ecceda l’anno, ma comprenda comunque una frazione di anno solare, per
determinare in maniera corretta la riduzione d’imposta spettante occorre fare
riferimento ai giorni residui.
Pertanto, premesso che è da ritenersi che il “dies a quo” per il calcolo delle annualità residue decorra
dal 1° gennaio 2011 (giorno di entrata in vigore della legge n. 220 del 2010),
ai fini della determinazione dello sconto spettante per le annualità residue si
deve tener conto, fino alla data prevista per l’esercizio del riscatto, del
numero di anni completi e, per l’eventuale ultima frazione di anno, del numero
di giorni residui diviso 365.
Al riguardo, si precisa che per motivi di evidente
semplificazione si assume che tutti gli anni solari (compresi i bisestili) si
compongono di 365 giorni.
Esempio 1:
Contratto di locazione finanziaria di durata complessiva pari a 15 anni (data
riscatto prevista 1/6/2016) avente ad oggetto un bene immobile strumentale il
cui costo finanziato è pari a 100.000 euro.
Esempio 2:
Contratto di locazione finanziaria di durata complessiva pari a 15 anni (durata
residua 5 anni) avente ad oggetto un bene immobile abitativo il cui costo
finanziato è pari a 100.000 euro.
Esempio 3:
Contratto di leasing in costruendo di durata prevista pari a 18 anni avente ad
oggetto un capannone industriale il cui costo finanziato è pari a 1.000.000
euro (di cui costo terreno 300.000 euro e costo di edificazione previsti in
contratto 700.000 euro).
2.4 Versamento dell’imposta sostitutiva
L’imposta deve essere versata, come precisato nel
provvedimento del Direttore dell’Agenzia del 14 gennaio 2011, in una unica
soluzione entro il 31 marzo 2011, esclusivamente mediante i servizi telematici
dell’Agenzia delle Entrate, secondo le disposizioni e con le modalità di cui al
capo III del decreto dirigenziale 31 luglio 1998 e successive modifiche.
Si precisa che l’imposta sostitutiva delle imposte
ipotecaria e catastale non può essere compensata con altre imposte o tributi in
quanto l’articolo 17 del D. LGS 9 luglio 1997, n. 241, stabilisce alla lettera
c) la possibilità di compensare solo le imposte sostitutive delle imposte sui
redditi e sul valore aggiunto.
La compensazione non può quindi trovare applicazione
per l’imposta di cui trattasi che è sostituiva, invece, delle imposte
ipotecaria e catastale.
L’omesso o insufficiente versamento dell’imposta
sostitutiva comporta l’applicazione della sanzione amministrativa pari al
trenta per cento dell’importo non versato ai sensi dell’articolo 13 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.
* * *
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi
enunciati e le istruzioni fornite con la presente circolare vengano
puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici locali.