CEDOLARE SECCA SUGLI AFFITTI - GUIDA ALL’ESERCIZIO DELL’OPZIONE

Con la pubblicazione in G.U. del Decreto Legislativo 14 marzo 2011, n.23, attuativo del “Federalismo Fiscale Municipale”, e con l’emanazione del Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011, diventa pienamente operativa la possibilità di optare per l’applicazione della “cedolare secca” sul reddito da affitto di abitazioni, anche per i contratti già in corso al 2011.

Come noto, l’istituto, introdotto dal 2011 dall’Art.3 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n.23 consente di “sottrarre” il reddito da locazione dall’ordinario prelievo IRPEF, comprensivo delle relative addizionali regionali e comunali, per assoggettarlo ad un’imposta “secca” del 21% (per i contratti “a canone libero”) o del 19% (in caso di contratti “a canone concordato”), sostitutiva anche dell’imposta di registro e di bollo.

Con il citato Provvedimento del 7 aprile 2011 sono state dettate le modalità di esercizio dell’opzione per tale regime sostitutivo, nonchè quelle connesse al versamento, in acconto e a saldo, della “cedolare secca”.

Sul tema, l’ANCE ha predisposto un Dossier operativo che si pubblica di seguito con il quale sono state fornite le prime indicazioni in ordine all’ambito applicativo del regime sostitutivo (soggetti ed immobili ammessi), alle modalità operative per l’esercizio dell’opzione ed a quelle di versamento dell’imposta, con un focus sui profili sanzionatori, che subiscono un sostanziale inasprimento.

La “cedolare secca” per gli affitti di abitazioni: guida all’esercizio dell’opzione

1. Ambito soggettivo

2. Ambito oggettivo

3. Opzione per la “cedolare secca”

3.1. Modalità di esercizio dell’opzione

3.2 Durata

3.3 Casi particolari

4. Modalità di versamento

5. Sanzioni

1. Ambito soggettivo

L’opzione per la “cedolare secca” può essere esercitata dal locatore, persona fisica, che possieda l’unità abitativa in qualità di:

- proprietario,

- titolare di diritto reale di godimento, quale l’usufruttuario.

Ai sensi dell’art.3, co. 6, del D.Lgs. 23/2011, sono di contro esclusi dalla possibilità d’opzione gli esercenti attività d’impresa, arte o professione.

Tale divieto implica l’esclusione dall’opzione nel caso di locazione di abitazioni possedute da soggetti Irpef nell’ambito dell’esercizio delle suddette attività (imprenditori individuali o società di persone (1)). Allo stesso modo, sono escluse le locazioni effettuate da società di capitali e dagli altri soggetti IRES (2).

Fattispecie particolare è rappresentata dalle locazioni di abitazioni effettuate da società semplici, soggetti Irpef non esercenti attività commerciale.

In tal caso, infatti, pur non essendo una persona fisica, la società semplice ne ha le medesime caratteristiche (soggetto Irpef) ed il reddito percepito è giuridicamente qualificato come “reddito da fabbricati” imputato direttamente ai soci, in base alle quote di partecipazione alla società. In sostanza, l’Amministrazione Finanziaria potrebbe consentire l’applicazione della “cedolare secca” anche con riferimento alle locazioni di abitazioni effettuate da tali soggetti.

L’esclusione opera anche per le locazioni di abitazioni effettuate da imprese edili, o società immobiliari, sia per gli immobili patrimonializzati, che per gli immobili “merce” (abitazioni costruite per la vendita).

In tali ipotesi, pertanto, il reddito viene tassato in base agli ordinari criteri stabiliti dagli artt. 85 e 90 del TUIR - D.P.R. 917/1986 (rispettivamente, a costi e ricavi per i fabbricati “merce”, e, per i beni patrimonializzati, canone di locazione, ridotto di un importo massimo pari al 15% dello stesso, per le spese di manutenzione ordinaria documentate ed effettivamente rimaste a carico).

Nessun requisito soggettivo è previsto, invece, per il locatario.

Ciò vuol dire che locatario potrebbe essere, oltre ad una persona fisica, anche una impresa o una società purché la stessa utilizzi effettivamente a fini abitativi l’unità (ad esempio, nell’ipotesi di abitazione concessa in uso ai propri dipendenti).

Sul punto, si attendono i necessari chiarimenti dal parte dell’Agenzia delle Entrate.

Viceversa, la locazione ad una società che non utilizzi direttamente l’abitazione, ma che, a sua volta, la sublochi ad uso residenziale a soggetti terzi, dovrebbe essere esclusa dalla possibilità d’opzione.

2. Ambito oggettivo

La locazione deve avere ad oggetto unità immobiliari abitative, locate ad uso abitativo.

Ciò implica che l’opzione è consentita solo nell’ipotesi in cui siano soddisfatte congiuntamente le seguenti 2 condizioni:

- l’unità immobiliare deve essere accatastata in una delle categorie abitative del Gruppo A (ad eccezione, quindi, dell’A/10, relativa a “uffici e studi privati”),

- la locazione deve essere ad uso abitativo.

Ne deriva, pertanto, che il regime sostitutivo non può trovare applicazione in presenza, ad esempio, di un’unità che, seppur accatastata in A/2 - “abitazione civile”, sia locata ad uso ufficio. Specularmente, la medesima esclusione opera anche nell’ipotesi di ufficio (accatastato in A/10), locato ad uso abitativo.

L’art.3, co. 2, ammette inoltre la possibilità di optare per la “tassa piatta” anche con riferimento alle pertinenze, qualora “locate congiuntamente all’abitazione”.

Tale espressione non è stata ulteriormente dettagliata dal Provvedimento attuativo, per cui si attendono precisazioni ministeriali sulla possibilità di esercitare l’opzione anche con riferimento ai contratti di locazione di pertinenze, integrativi del negozio originario avente ad oggetto l’abitazione.

In ogni caso, la nuova imposta può applicarsi, sempre in via facoltativa, anche ai contratti per i quali non vi è l’obbligo di registrazione (art.2-bis della Tariffa, Parte II, allegata al D.P.R. 131/1986) (3).

La “tassa piatta” può essere applicata, inoltre, anche se il contratto di locazione ha ad oggetto un’abitazione per cui s’intende esercitare l’opzione ed altri immobili per i quali questa è esclusa o non si intenda esercitarla. In tal caso, la cedolare si applicherà soltanto sul canone relativo all’abitazione “opzionata”, e, se previsto un canone unitario, sulla quota parte di questo riferibile all’unità residenziale in proporzione alla rendita da questa prodotta.

Nei contratti misti (con più immobili locati), si riscontra nella pratica anche l’ipotesi di abitazioni pertinenziali ad immobili non residenziali, quale ad esempio un negozio con alloggio di pertinenza.

Premessa la necessità di chiarimenti in merito, si è portati a ritenere che il contribuente non possa optare per la tassazione sostitutiva con riferimento al canone relativo all’abitazione, poiché il vincolo pertinenziale fa sì che la locazione dell’unità ad uso residenziale sia ricondotta al contratto principale, che ha per oggetto la locazione dell’immobile commerciale. Tuttavia, è auspicabile che l’Amministrazione estenda anche in questa ipotesi la possibilità di separare il destino dei due immobili, riconoscendo l’opzione per la sola abitazione.

3. Opzione per la “cedolare secca”

Ai sensi del co. 1 del più volte citato art.3 del D.Lgs. 23/2011, il nuovo istituto della “cedolare secca” si inserisce nell’ordinamento come regime alternativo, scelto facoltativamente dal locatore, “in deroga” rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (di cui all’art.37, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986).

Si ricorda, in proposito, che, in base al regime ordinario, per le persone fisiche non esercenti attività d’impresa, arte e professione, il reddito derivante dalla locazione di abitazioni concorre alla determinazione del reddito complessivo e sconta l’aliquota marginale propria del contribuente, applicata sul maggiore importo tra rendita catastale rivalutata del 5% (4) ed il canone di locazione annuo ridotto forfetariamente del 15% (5) (art.37, co. 4bis, D.P.R. 917/1986), a cui si aggiunge un ulteriore abbattimento del 30% (che porta a ridurre il canone per un totale del 40,5%) nel caso si tratti di contratti di locazione “a canone concordato” (art.8, co. 1, Legge 431/1998).

Resta fermo che, in assenza di esercizio dell’opzione da parte del locatore per l’applicazione della “cedolare secca”, continuerà ad applicarsi tale regime.

Le aliquote d’imposta applicabili, in caso di scelta per la “tassa piatta”, sono fissate al:

- 21% per i contratti a canone libero;

- 19% per i contratti “a canone concordato” (6).

A differenza da quanto previsto in regime ordinario, la base imponibile sarà costituita dall’intero canone di locazione annuo, fermo restando che, ai sensi dell’art.3, co. 6, il reddito derivante dai contratti di locazione delle abitazioni non potrà essere inferiore al reddito determinato ai sensi dell’art.37, co. 1, del D.P.R. 917/1986 - TUIR (applicazione della rendita catastale dell’immobile rivalutata del 5%).

Peraltro, l’art.3, co. 7, stabilisce che, anche in caso di opzione per la “cedolare secca”, il reddito assoggettato all’imposta sostitutiva concorrerà, insieme agli altri requisiti reddituali, ai fini:

- del calcolo per il riconoscimento della spettanza, o per la determinazione di deduzioni, detrazioni, ovvero di altri benefici, anche di natura non tributaria;

- dell’indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.).

L’imposta così determinata sostituirà, per tutti i contratti:

- l’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e le relative addizionali regionali e comunali (7);

- l’imposta di registro ed il bollo dovute sul contratto di locazione (8).

- l’imposta di registro ed il bollo sulla risoluzione e sulle proroghe dello stesso (9).

Diversamente, in caso di cessione del contratto, resta ferma l’applicazione del regime ordinario, anche quando si esercita l’opzione per la “cedolare secca”, che non assorbe l’imposta di registro e di bollo dovute in tale ipotesi (10).

A tal riguardo, l’art.3, co. 4, D.Lgs. 23/2011, specifica che, in caso di opzione per la cedolare, non si farà comunque luogo al rimborso dell’imposta di registro e di bollo eventualmente già pagate.

Da evidenziare, inoltre, che l’esercizio dell’opzione sospende, per un periodo corrispondente alla durata della stessa, la facoltà di chiedere l’aggiornamento del canone, anche se prevista, a qualsiasi titolo, nel contratto, ivi inclusa la variazione Istat dell’ “indice nazionale dei prezzi al consumo” (art.3, co. 11, D.Lgs. 23/2011).

Tra l’altro, pena l’inefficacia dell’opzione, il locatore ne deve dare preventiva comunicazione al locatario, mediante lettera raccomandata, con la quale rinuncia espressamente alla facoltà di richiedere l’aggiornamento del canone, anche se ciò era previsto dal contratto a qualsiasi titolo. Per espressa previsione normativa, tali disposizioni sono inderogabili (art.3, co. 11).

Si segnala, inoltre, che, anche in caso di esercizio dell’opzione, resta comunque fermo l’obbligo di registrazione del contratto (nonché della proroga e risoluzione dello stesso), entro i termini stabiliti dall’art.17 del D.P.R. 131/1972 (11), e tale adempimento assorbe anche tutti gli ulteriori obblighi di comunicazione, che pertanto non saranno più necessari (12).

Allo stesso modo, resta fermo l’obbligo della presentazione della dichiarazione dei redditi.

3.1. Modalità di esercizio dell’opzione

Ferma restando l’inderogabilità delle norme relative alla comunicazione preventiva al locatario di esercizio dell’opzione ed alla rinuncia espressa di ogni forma d’aggiornamento del canone, con il Provvedimento del 7 aprile 2011, l’Agenzia delle Entrate ha stabilito le modalità operative per l’adesione alla tassazione sostitutiva.

A regime, l’esercizio dell’opzione deve essere effettuata, distintamente da ciascun locatore, in sede di registrazione del contratto di locazione, utilizzando appositi modelli approvati dal suddetto Provvedimento.

In particolare, si tratta del:

- “Modello SIRIA”, che può essere utilizzato per la registrazione del contratto e per il contestuale esercizio dell’opzione, solo in presenza di tutte le seguenti condizioni:

• numero di locatori non superiore a 3,

• tutti i locatori optano per la cedolare,

• numero dei conduttori non superiore a 3,

• una sola unità abitativa e un numero di pertinenze non superiore a 3,

• tutti gli immobili oggetto del contratto censiti con attribuzione di rendita,

• contratto contenente solo il rapporto di locazione, senza ulteriori pattuizioni.

Il suddetto Modello deve essere presentato esclusivamente in via telematica, direttamente dal contribuente, ovvero tramite i soggetti incaricati di cui all’art.3, co.3, D.P.R. 322/199813, al quale non va allegato il contratto (quest’ultimo da conservare, unitamente alla ricevuta di avvenuta presentazione del Modello rilasciata dal servizio telematico, e da esibire solo in caso di richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria);

- “Modello 69”, da utilizzare per la registrazione del contratto e per il contestuale esercizio dell’opzione, nell’ipotesi in cui non sussistano le condizioni per l’utilizzo del “Modello SIRIA” e, in ogni caso, per la registrazione di tutti gli eventi successivi connessi al contratto di locazione (proroga, risoluzione o cessione dello stesso).

Tale Modello, che può sostituire il Modello di comunicazione dei dati catastali (cd. “CDC” (14)), deve essere presentato esclusivamente in modalità cartacea, in duplice copia, agli Uffici locali dell’Agenzia delle Entrate.

Per quanto riguarda i termini di registrazione del contratto (da assolvere con la trasmissione dei suddetti Modelli) e di contestuale esercizio dell’opzione per la “cedolare secca”, vale, a regime, la scadenza fissata dall’art.17 del D.P.R. 131/1986, per cui la stessa va effettuata entro 30 giorni dalla stipula del contratto o dal verificarsi del successivo evento connesso allo stesso (proroga, risoluzione o cessione).

L’opzione può essere esercitata anche durante la durata del contratto, in una delle annualità successive alla prima. In questo caso, il Provvedimento dell’Agenzia stabilisce che tale possibilità è ammessa nel termine di versamento del’imposta di registro relativa all’annualità per la quale s’intende optare per la tassazione sostitutiva (30 giorni a decorrere dalla scadenza della stessa), mediante presentazione del “Modello 69”.

Inoltre, per i contratti per i quali non sussiste l’obbligo di registrazione (15), il locatore può applicare la “cedolare secca” in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale è prodotto il reddito, oppure esercitare l’opzione in sede di registrazione volontaria del contratto medesimo.

Per i contratti già in corso al 2011, il Provvedimento indica specifiche tempistiche e modalità d’opzione differenti per riconoscere, ai contribuenti, la possibilità di accedere alla tassazione sostitutiva anche per i contratti in essere nel periodo transitorio, che va dal 1° gennaio 2011 (data a decorrere dalla quale il reddito da locazione può essere assoggettato alla “cedolare secca”) al 7 aprile 2011 (data di entrata in vigore del D.Lgs. 23/2011 e del Provvedimento attuativo).

In particolare, tali disposizioni transitorie riguardano:

Contratti conclusi, prorogati e risolti, già registrati al 7 aprile 2011

In tutti i suddetti casi, non si fa comunque luogo al rimborso delle imposte di registro e di bollo versate e il locatore è tenuto, per il periodo d’imposta 2011, al versamento dell’acconto della “cedolare secca”, ove dovuto.

Contratti conclusi e prorogati, da registrare dal 7 aprile 2011

In particolare, per quanto riguarda i termini di registrazione di tali contratti (e, quindi, di esercizio dell’opzione), l’Amministrazione finanziaria, nel rispetto dell’art.3, co.2, dello “Statuto del Contribuente” (legge 212/2000), ha concesso termini più ampi degli ordinari 30 giorni, fissando al 6 giugno 2011 il termine ultimo per la registrazione di quei contratti i cui termini di registrazione scadano tra il 7 aprile 2011 e il 6 giugno 2011.

In sostanza, rientrano in tale “proroga” i contratti stipulati o prorogati dall’8 marzo 2011 (i cui termini ordinari di registrazione scadrebbero dal 7 aprile in poi) al 6 maggio 2011 (i cui termini di registrazione scadono ordinariamente il 6 giugno 2011).

Circa le modalità operative, in sede di prima registrazione del contratto, l’opzione è esercitabile dal contribuente, mediante la presentazione del “Modello SIRIA” (ove ne sussistano le condizioni d’utilizzo), o del “Modello 69”.

In caso di proroga, l’opzione si esprime con la presentazione del “Modello 69”.

Contratti risolti, da registrare dal 7 aprile 2011

L’opzione espressa in sede di risoluzione del contratto consente la non applicazione dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo sulla risoluzione stessa e vincola il locatore al versamento d’acconto, ove dovuto, della “cedolare secca” relativa al periodo d’imposta 2011.

3.2 Durata

L’opzione vincola il locatore all’applicazione del regime sostitutivo per l’intero periodo di durata del contratto, o della proroga, ovvero per il residuo periodo di durata del contratto nel caso di opzione esercitata nelle annualità successive alla prima.

Tuttavia, è fatta salva la facoltà di revocare l’opzione in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui questa è stata esercitata, con modalità che verranno stabilite con apposito Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. In ogni caso, la revoca è effettuata entro il termine previsto per il pagamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento e comporta il versamento della stessa.

La revoca, inoltre, non esclude comunque la possibilità di optare nuovamente per la “tassa piatta” con riferimento alle annualità successive, mediante presentazione del “Modello 69” entro il termine per il versamento dell’imposta di registro relativa all’annualità di riferimento.

Con tale modalità, il contribuente ha quindi la possibilità di valutare, anno per anno, la convenienza tra la tassazione ordinaria Irpef e quella sostitutiva.

3.3 Casi particolari

Il Provvedimento del 7 aprile 2011 esamina alcune fattispecie particolari:

Diversi locatori

Nell’ipotesi di unico contratto di locazione, stipulato da 2 o più locatori, l’opzione deve essere esercitata singolarmente da ciascuno dei soggetti interessati (mediante presentazione degli appositi Modelli- “Modello SIRIA” ove consentito o “Modello 69”) ed ha effetti solo per coloro che ne hanno fatto scelta.

I locatori che non esercitano l’opzione sono invece tenuti al versamento de:

- l’imposta di registro calcolata sulla parte del canone di locazione loro imputabile, in base alle quote di possesso (versata per l’intero importo stabilito, nei casi in cui la norma fissa l’ammontare minimo dell’imposta dovuta),

- l’imposta di bollo sul contratto di locazione.

In tal ambito, resta da chiarire se la rinuncia a qualsiasi forma di aggiornamento del canone, valga inderogabilmente anche per i locatori che non intendano avvalersi della tassazione sostitutiva.

Immobili con unità non abitative (canone unico o meno)

Come precedentemente indicato (16), la “tassa piatta” può essere applicata anche se il contratto di locazione ha ad oggetto un’abitazione per cui s’intende esercitare l’opzione ed altri immobili per i quali questa è esclusa o non si intenda esercitarla.

In tal caso, la cedolare si applicherà soltanto sul canone relativo all’abitazione “opzionata”, e, se previsto un canone unitario, sulla quota parte di questo riferibile all’unità residenziale in proporzione alla rendita da questa prodotta.

Specularmente, con riferimento alle unità immobiliari per le quali non si applica la “cedolare secca”, il locatore è tenuto al versamento de:

- l’imposta di registro, da calcolarsi solo sui canoni riferiti a tali unità, ovvero, in caso di canone unico, sulla parte di questo imputabile a ciascuno di questi immobili in proporzione alla rendita,

- l’imposta di bollo sul contratto di locazione.

4. Modalità di versamento

Per quanto riguarda il versamento dell’imposta, l’art.3, co.4 del D.Lgs. 23/2011 stabilisce che opererà lo stesso termine già fissato per il versamento dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (acconti entro il 16 giugno e 30 novembre e saldo entro il 16 giugno dell’anno successivo), fissando inoltre che l’acconto sia pari:

- per il 2011, all’85% dell’imposta dovuta,

- dal 2012, al 95% dell’imposta dovuta.

In acconto e a saldo, il versamento della cedolare secca deve essere eseguito con le modalità stabilite dall’art. 19 del D.Lgs. 241/1997 (tramite Modello F24) (17).

Per la disciplina relativa a liquidazione, accertamento, riscossione, rimborsi e sanzioni, interessi e contenzioso riferiti all’applicazione dell’imposta sostitutiva, si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

Versamenti in acconto per l’anno 2011

Per i contratti in corso nell’anno 2011, in assenza di riferimenti storici, il versamento dell’acconto, pari all’85% dell’imposta dovuta, deve essere effettuato:

- in unica soluzione, entro il 30 novembre 2011, se d’importo inferiore a 257,52 euro;

- in 2 rate, se l’importo dovuto è pari o superiore ad 257,52 euro, di cui:

1. la prima, nella misura del 40% dell’acconto (34% dell’imposta dovuta), entro il 16 giugno 2011 (ovvero entro il 18 luglio 2011 con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo).

La prima rata dell’acconto della “cedolare secca” può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione dell’Irpef (18);

2. la seconda, nella restante misura del 60% dell’acconto (51% dell’imposta dovuta), entro il 30 novembre 2011.

Non è dovuto acconto e l’imposta è versata a saldo se l’importo su cui calcolare l’acconto non supera 51,65 euro. Il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta 2011 non si considera carente se di importo almeno pari all’85 per cento dell’ammontare della “cedolare secca”.

Nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sono specificati alcuni casi particolari:

- per i contratti in corso alla data del 31 maggio 2011 e per quelli scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria prima della predetta data, in presenza delle condizioni sopra indicate, il versamento d’acconto è effettuato in 2 rate;

- per i contratti con decorrenza successiva al 31 maggio 2011, il versamento d’acconto è effettuato, in unica rata, entro il 30 novembre 2011;

- per i contratti con decorrenza dal 1° novembre 2011 il versamento in acconto non è dovuto.

Versamenti in acconto dal periodo d’imposta 2012

Il versamento dell’acconto, pari al 95% dell’imposta dovuta per l’anno precedente, deve essere effettuato:

- in unica soluzione, entro il 30 novembre di ciascun anno, se d’importo inferiore a 257,52 euro;

- in 2 rate, se l’importo dovuto è pari o superiore ad 257,52 euro, di cui:

1. la prima, nella misura del 40% dell’acconto (38% dell’imposta dovuta), entro il 16 giugno di ciascun anno (ovvero entro il 18 luglio con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo).

La prima rata dell’acconto della “cedolare secca” può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione dell’Irpef (19);

2. la seconda, nella restante misura del 60% dell’acconto (57% dell’imposta dovuta), entro il 30 novembre.

Non è dovuto acconto e l’imposta è versata a saldo se l’importo su cui calcolare l’acconto non supera 51,65 euro. Il versamento dell’acconto non si considera carente se di importo almeno pari all’95% dell’ammontare della “cedolare secca”.

Versamento a saldo

Anche per il versamento a saldo della “cedolare secca”, dovuto entro il 16 giugno dell’anno successivo, si applicano le disposizioni in materia di versamento a saldo dell’Irpef.

5. Sanzioni

Il Decreto Legislativo prevede specifiche sanzioni connesse all’inosservanza delle disposizioni di legge relative alla mancante, o inesatta, indicazione del canone di locazione nella dichiarazione dei redditi.

In particolare, l’art.3, co. 5, prevede il raddoppio delle sanzioni amministrative attualmente vigenti ai fini delle imposte dirette, che pertanto saranno pari ai seguenti importi, differenziati a seconda delle diverse violazioni accertate:

- dal 240% al 480% delle imposte dovute, con un minimo di 516 euro, nell’ipotesi in cui nella dichiarazione dei redditi il canone derivante dalla locazione di abitazioni non venga indicato (20),

- dal 200% al 400% del maggior imposta dovuta, ove il canone sia indicato in misura inferiore a quello accertato (21).

Inoltre, per i redditi derivanti dalla locazione di immobili residenziali, nel caso di definizione dell’accertamento mediante adesione del contribuente, ovvero di rinuncia di questi all’impugnazione dell’accertamento, si applicano le sanzioni ordinarie, senza riduzione (22), previste, a seconda della tipologia di violazione accertata, dall’art.1, co. 1-2, nonché dall’art. 13 del D.Lgs. 471/1997 (23).

Da evidenziare che, per espresso divieto normativo (24), per le locazioni di abitazioni effettuate da imprese o da esercenti arti o professioni, non operano né il citato raddoppio delle sanzioni amministrative nell’ipotesi di mancata o parziale indicazione in dichiarazione del canone, né l’inapplicabilità della riduzione delle sanzioni in caso di definizione dell’accertamento mediante adesione del contribuente, o di rinuncia di questi all’impugnazione.

Resta, invece, ancora da chiarire l’esatto ambito applicativo del nuovo impianto sanzionatorio.

Se non v’è dubbio che l’inasprimento delle sanzioni riguardi la locazione delle sole unità immobiliari ad uso abitativo, non appare ancora chiaro se alle nuove regole siano assoggettati tutti i contribuenti persone fisiche, a prescindere dell’effettivo esercizio dell’opzione per la “cedolare secca”.

Alle suddette disposizioni si affianca, comunque, in ogni caso l’ordinario regime sanzionatorio ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo.

In tal ambito, ai fini del registro, si ricorda che l’omessa registrazione del contratto di locazione, il parziale occultamento del corrispettivo e l’omesso o tardivo versamento dell’imposta di registro comportano l’applicazione delle seguenti sanzioni amministrative:

- per omessa registrazione del contratto, ai sensi dell’art.69 del D.P.R. 131/1986, oltre all’obbligo di versare l’imposta di registro evasa, il contribuente è assoggettato ad una sanzione amministrativa dal 120% al 240% dell’imposta dovuta;

- per il parziale occultamento del canone pattuito, ai sensi dell’art.72 del D.P.R. 131/1986, oltre all’accertamento dell’imposta evasa, è prevista l’irrogazione di una sanzione amministrativa dal 200% al 400% della maggiore imposta dovuta;

- per il tardivo versamento dell’imposta su annualità successive alla prima, ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 471/1997, si applica una sanzione pari al 30% dell’imposta versata in ritardo.

All’imposta e alla sanzione vanno aggiunti anche gli interessi di mora calcolati giornalmente al tasso legale annuo.

Per completezza, si ricorda che, ai fini del bollo, ai sensi dell’art.25, co.1, D.P.R. 642/1972, in caso di omesso od insufficiente pagamento dell’imposta, è irrogata, oltre all’obbligo di pagamento del tributo nella misura dovuta, una sanzione amministrativa dal 100% al 500% dell’imposta dovuta.

Giova ricordare che, con le modifiche introdotte, in tema di accertamento, dall’art.1, co. 341-343 della legge 311/2004 - Finanziaria 2005, gli uffici finanziari non possono procedere all’accertamento nei confronti di quei contribuenti che:

• ai fini delle imposte dirette, abbiano dichiarato redditi da locazione per un importo almeno pari al maggiore tra il canone di locazione ridotto del 15% ed il 10% del valore dell’immobile (25).

Qualora, poi, il contratto non sia stato registrato, si presume, salva documentata prova contraria, l’esistenza del rapporto di locazione anche per i 4 periodi d’imposta antecedenti quello nel corso del quale è accertato il rapporto; con presunzione di un canone pari al 10% del valore dell’immobile (art.41-ter, D.P.R. 600/1973 (26));

• ai fini dell’imposta di registro, abbiano dichiarato un canone almeno pari al 10% del valore dell’immobile (27) (art.52-bis, D.P.R. 131/1986 (28)). Per le annualità successive alla prima restano comunque fermi i poteri di liquidazione dell’imposta da parte dell’ufficio.

L’art.3, co.8, del D.Lgs. 23/2011, inoltre, indica le conseguenze civilistiche nei casi di:

- mancata registrazione del contratto di locazione entro il termine stabilito dalla legge (29) (nel caso in cui la registrazione sia obbligatoria);

- registrazione del contratto di locazione con indicazione del canone per un importo inferiore a quello effettivo;

- registrazione di un contratto di comodato fittizio.

A queste fattispecie, sempre soltanto con riferimento alla locazione di immobili residenziali, viene estesa l’ipotesi di nullità del contratto, prima prevista solo nel caso di mancata registrazione, ai sensi dell’art.1, co. 346, della legge 311/2004 - Finanziaria 2005 (30),

In tutti e tre i casi, unitamente alla nullità del contratto, opera la seguente disciplina sanzionatoria:

-la durata della locazione è stabilita in 4 anni, a decorrere dalla data della registrazione volontaria o d’ufficio;

-al rinnovo si applica la disciplina di cui all’art.2, co. 1, della legge 431/1998 (rinnovo obbligatorio per ulteriori quattro anni, salve specifiche ipotesi ivi indicate);

-a decorrere dalla registrazione, il canone annuo è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale (oltre all’adeguamento, dal secondo anno, in base al 75% dell’aumento degli indici ISTAT dei prezzi al consumo).

Se il contratto prevede un canone inferiore, si applica comunque quello stabilito dalle parti.

In ogni caso, tale ultima disciplina sanzionatoria non opera qualora la registrazione sia effettuata entro 60 giorni dalla data di entrata in vigore del Decreto Legislativo (31).

Note:

1 Il paragrafo 1.1 del Provvedimento del 7 aprile 2011 specifica, infatti, che deve trattarsi di “locatore, persona fisica”.

2 Nel testo definitivo del D.Lgs., a differenza della versione originaria del Provvedimento, non si esclude espressamente l’applicabilità dell’imposta sostitutiva per le locazioni effettuate da enti non commerciali. Tuttavia, si deve ritenere che, anche per questi ultimi la “cedolare secca” sia esclusa, tenuto conto che gli enti non commerciali non sono soggetti IRPEF, ma IRES.

3 Locazioni ed affitti di immobili stipulati nella forma di scrittura privata non autenticata, di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno.

4 Ai sensi dell’art.3, co.48, legge 662/1996.

5 Ai sensi dello stesso art.37, co. 4-bis, D.P.R. 917/1986, la riduzione forfettaria del canone è elevata dal 15% al 25% per i fabbricati siti nella città di Venezia centro e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano.

6 Per questa tipologia di contratti, il co. 2 del D.Lgs. 23/2011 richiama gli artt.2, co. 3, e 8 della legge 431/1998.

Si tratta dei contratti stipulati, tra l’altro, in base ad accordi definiti in sede locale fra le organizzazioni della proprietà edilizia e le organizzazioni dei conduttori maggiormente rappresentative, relativi ad abitazioni situate nei Comuni di cui all’art.1, co. 1, lett.a-b, del D.L. 551/1988 (convertito con modificazioni nella legge 61/1989, cioè nei Comuni con carenza di disponibilità abitative) e negli altri Comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE.

7 In tema di addizionali regionali e comunali, cfr. rispettivamente il D.Lgs. 446/1997 ed il D.Lgs. 360/1998.

8 Al riguardo, si ricorda che, in base al regime ordinario (e, quindi, nell’ipotesi di mancato esercizio dell’opzione per la “cedolare secca”), deve essere assolta annualmente l’imposta di registro pari al 2% del canone annuo, ai sensi dell’art.5 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986 (con possibilità di corrispondere la stessa anche in un’unica soluzione e per tutta la durata del contratto, al momento della registrazione di questo, fruendo di una riduzione d’imposta, per una percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale, moltiplicato per il numero delle annualità di durata del contratto - Nota I al citato art.5 della Tariffa). Allo stesso modo, sul contratto di locazione deve essere applicata l’imposta di bollo, nella misura di 14,62 euro per ciascun foglio (ossia ogni 4 facciate), ai sensi dell’art.2, della Tariffa allegata al D.P.R. 642/1972.

9 Al riguardo, si ricorda che, in base al regime ordinario (e, quindi, nell’ipotesi di mancato esercizio dell’opzione per la “cedolare secca”), la proroga del contratto è assoggettata alla medesima imposta di registro prevista per la registrazione del contratto originario (2% del canone pattuito, ai sensi dell’art.5 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. 131/1986). Allo stesso modo, deve essere applicata l’imposta di bollo nella misura di 14,62 euro per ciascun foglio (ossia ogni 4 facciate), ai sensi dell’art.2, della Tariffa allegata al D.P.R. 642/1972. In caso di risoluzione anticipata del contratto di locazione (senza corrispettivo), il regime ordinario prevede l’applicazione dell’imposta di registro nella misura fissa di 67 euro (art.28, comma 1, D.P.R. 131/1986 e Nota II all’art.5 della Tariffa allegata al medesimo D.P.R.) e dell’imposta di bollo nella misura di 14,62 euro per ciascun foglio (ossia ogni 4 facciate), ai sensi dell’art.2, della Tariffa allegata al D.P.R. 642/1972.

10 Per completezza, si ricorda che in caso di cessione senza corrispettivo di contratti di locazione pluriennali che abbiano ad oggetto immobili urbani, è dovuta l’imposta di registro in misura fissa pari a 67 euro (Nota I all’art.5 della Tariffa, Parte I, annessa al D.P.R. 131/1986), mentre qualora sia pattuito un corrispettivo per la cessione, l’imposta di registro è dovuta in misura pari al 2% del corrispettivo medesimo e del valore delle prestazioni ancora da eseguire (art.43 del D.P.R. 131/1986 e art.5 della Tariffa, Parte I, a questo allegata).

11 Ossia, entro 30 giorni dalla data della stipula del contratto di locazione.

12 In tal caso, la registrazione del contratto fa venir meno, altresì, l’obbligo di comunicazione delle generalità del conduttore all’autorità di pubblica sicurezza (art.12 del D.L. 69/1978, convertito, con modifiche, dalla legge 191/1978).

13 Art.3, D.P.R. 22 luglio 1998, n.322

(omissis)

3. Ai soli fini della presentazione delle dichiarazioni in via telematica mediante il servizio telematico Entratel si considerano soggetti incaricati della trasmissione delle stesse:

a) gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro;

b) i soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria; c) le associazioni sindacali di categoria tra imprenditori indicate nell’articolo 32, comma 1, lettere a), b) e c), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, nonché quelle che associano soggetti appartenenti a minoranze etnico-linguistiche;

d) i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati;

e) gli altri incaricati individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

(omissis)

14 Cfr. News ANCE n. 1157 del 13 luglio 2010.

15 Locazioni ed affitti di immobili stipulati nella forma di scrittura privata non autenticata, di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno.

16 Cfr. Paragrafo 2. Ambito oggettivo

17 Secondo le indicazioni contenute nel Provvedimento del 7 aprile 2011, detta modalità è utilizzata per i versamenti d’acconto eseguiti nel corso del 2011 anche dai soggetti che si avvalgono dell’assistenza fiscale e presentano la dichiarazione dei redditi al sostituto d’imposta o a un CAF o a un professionista abilitato.

18 Ai sensi dell’art.20 del D.Lgs. 241/1997 e dell’art.5, co. 1 del D.M. 21 maggio 2009, le somme dovute a titolo di saldo e di acconto delle imposte possono essere versate, previa opzione esercitata dal contribuente in sede di dichiarazione periodica, in rate mensili di uguale importo, con la maggiorazione degli interessi pari al 4% annuo (0,33% mensile), decorrenti dal mese di scadenza, in ogni caso, il pagamento deve essere completato entro il mese di novembre dello stesso anno di presentazione della dichiarazione o della denuncia.

19 Ibidem

20 Pari al doppio della sanzione di cui all’art. 1, co. 1, del D.Lgs. 471/1997.

21 Pari al doppio delle sanzioni di cui all’art.1, co. 2, del D.Lgs. 471/1997.

22 In deroga alle disposizioni di cui al D.Lgs. 218/1997 recante “Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale”.

23 Nello specifico, operano le seguenti sanzioni:

- dal 120% al 240% dell’ammontare dell’imposta dovuta, nell’ipotesi di accertata omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi del canone derivante dalla locazione di abitazioni,

- dal 100% al 200% della maggiore imposta dovuta, nell’ipotesi di accertata indicazione nella dichiarazione dei redditi di un canone di locazione inferiore a quella effettivo,
- 30% dell’importo non versato, nell’ipotesi di omesso o parziale versamento dell’imposta dovuta.

24 Cfr. art.3, co.6, D.Lgs. 23/2011

25 Ai sensi del co.4, dell’art.52, D.P.R. 131/1986, a cui rinvia lo stesso art.41-ter del D.P.R. 600/1973, il valore dell’immobile è pari alla rendita catastale rivalutata del 5%, moltiplicata per un coefficiente pari a 120 (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.10/E del 16 marzo 2005).

26 Articolo aggiunto dal co.342 dell’art.1 della legge 311/2004, ma che, per espressa disposizione normativa, non trova applicazione ai contratti di locazione “a canone concordato” (cfr. art.1, co. 343 della medesima legge 311/2004).

27 Ai sensi del co.4, dell’art.52, D.P.R. 131/1986, a cui rinvia lo stesso art.52-bis del D.P.R. 131/1986, il valore dell’immobile è pari alla rendita catastale rivalutata del 5%, moltiplicata per un coefficiente pari a 120 (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n.10/E del 16 marzo 2005).

28 Articolo aggiunto dal co.341 dell’art.1 della legge 311/2004, ma che, per espressa disposizione normativa, non trova applicazione ai contratti di locazione “a canone concordato” (cfr. art.1, co. 343 della medesima legge 311/2004).

29 Entro 30 giorni dalla data di stipula dell’atto, ai sensi dell’art.17, co. 1, D.P.R. 131/1986.

30 L. 30-12-2004 n. 311 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2005). Art.1

(omissis)

co. 346. I contratti di locazione, o che comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari ovvero di loro porzioni, comunque stipulati, sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati.

(omissis)

31 Tale “sanatoria” vale per tutte le seguenti violazioni:

- contratto di locazione non registrato entro i termini stabiliti dalla legge,

- contratto di locazione registrato, con indicazione del canone per un importo inferiore a quello effettivo,

- contratto di comodato fittizio registrato.