ACCERTAMENTI TRIBUTARI - METODOLOGIA DI CONTROLLO DELLE IMPRESE EDILI

Si pubblica l'estratto della circolare del Ministero delle finanze 5 agosto 1999, n.175/E con la quale l'amministrazione finanziaria ha fornito istruzioni sulle metodologie di controllo per le imprese che svolgono attività di "Costruzione di edifici e lavori di manutenzione edile" (cod. attività 45.21.0).

La circolare evidenzia dettagliatamente le modalità e gli atti contabili ed extracontabili da controllare nel corso delle verifiche fiscali e fornisce anche utili chiarimenti per la gestione amministrativa delle imprese.

In particolare, con riferimento al regime IVA in edilizia la circolare chiarisce che:

- se il committente, per la realizzazione di un'opera unitaria, anziché stipulare un unico contratto di appalto, conclude distinti appalti con una pluralità di controparti, l'aliquota ridotta eventualmente applicabile all'operazione compete a tutti i singoli rapporti, anche se questi ultimi abbiano per oggetto soltanto limitati lavori di completamento o di rifinitura;

- nel caso di fornitura di materie prime e semilavorate si applica sempre l'aliquota ordinaria (20%) nell'ipotesi di un contratto di compravendita corredato dall'eventuale prestazione accessoria (posa in opera), mentre nell'ipotesi di fornitura nell'ambito di un contratto di appalto di opera agevolata (es. costruzione casa non di lusso; interventi di ristrutturazione) l'aliquota ridotta si applica limitatamente alla prestazione di servizi;

- l'applicazione dell'aliquota IVA ridotta dipende dal tipo di contratto (prestazione di servizi dipendente da appalto oppure cessione di beni con eventuale prestazione d'opera). A tal fine il verificatore dovrà far riferimento alla volontà espressa dalle parti. In caso di mancanza della forma scritta l'onere di provare l'esistenza dell'appalto ricadrà sul contribuente che dovrà dimostrarla adducendo concreti elementi di fatto.

Per quanto attiene alla verifica della redditività dell'azienda la circolare sottolinea come, in genere, "il reddito dichiarato non dovrebbe mai collocarsi al di sotto di quello virtuale costituito dalla somma:

- dei proventi ottenibili da un impiego alternativo del capitale investito nell'azienda;

- del fitto figurativo dei locali (se di proprietà) ove si svolge l'attività;

- della retribuzione conseguibile in posizione di lavoratore dipendente nello stesso settore di attività".

Roma, in data 5.8.99

DIPARTIMENTO ENTRATE

Circolare n.175

Alle Direzioni Regionali delle Entrate

Agli Uffici delle Entrate

Agli Uffici Distrettuali delle Imposte

Dirette

Agli Uffici dell'I.V.A.

Al Centro Informativo del Dipartimento delle Entrate

e, p.c:

Al Segretariato Generale

Al Servizio Consultivo ed Ispettivo

Tributario

Al Comando Generale della Guardia di Finanza

Al Servizio per il Controllo Interno

Al Servizio Ispettivo Centrale del

Dipartimento delle Entrate

Alle Direzioni Centrali del Dipartimento delle Entrate

Al Servizio per la programmazione, il coordinamento e la valutazione delle attività del Dipartimento delle Entrate

Ai Centri di Servizio delle Imposte

Dirette e Indirette

METODOLOGIA DI CONTROLLO

COSTRUZIONE DI EDIFICI E LAVORI

DI MANUTENZIONE EDILE

(Codice attività: 45.21.0)

1. PREMESSA

2. ATTIVITÀ PREPARATORIA

AL CONTROLLO

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1. L'accesso

3.2. Ricerche presso pubbliche

amministrazioni

3.3. Il controllo del volume d'affari

3.3.1. Gli appalti di durata ultrannuale

3.3.2. Le agevolazioni in materia I.V.A

3.4. Altri controlli e riscontri

3.5. Le indagini bancarie

CHECK-LIST

1. PREMESSA

Nella categoria dei lavori generali di costruzione di edifici e lavori di ingegneria civile, individuata dal codice 45.21.0, vengono generalmente ricomprese tutte le attività svolte da imprese edili indipendentemente dalle dimensioni imprenditoriali, dalle caratteristiche strutturali e dai destinatari delle prestazioni.

Quanto alle dimensioni aziendali, è opportuno far presente che trattasi di categoria composita che ricomprende sia ditte costituite dal titolare che si avvale della collaborazione di uno o più manovali, sia di imprese dotate di una più articolata struttura e di un maggior grado di specializzazione, che possono contare su una organizzazione che coordina diverse professionalità (muratura, carpenteria, intonacatura, ecc.).

La presente metodologia intende fare riferimento ad un ambito limitato del settore ed in particolare alle attività poste in essere da piccole e medie imprese per l'effettuazione degli interventi più ricorrenti nell'area dell'edilizia privata, quali le costruzioni di fabbricati di piccole dimensioni, compresi i fabbricati rurali, oltreché urbani.

Sono inoltre riconducibili alla presente indagine tutte le opere classificate dall'art.31, comma 1, lettere a), b), c) e d) della legge 5 agosto 1978, n. 457, titolo IV, come "Interventi di recupero del patrimonio edilizio" e cioè:

- opere di manutenzione ordinaria e riparazioni interne di cui all'art. 31, comma 1, lett. a):

. sostituzione integrale o parziale di pavimenti e le relative opere di finitura e conservazione;

. riparazioni di impianti per servizi accessori;

. rivestimenti e tinteggiature di prospetti esterni senza modifiche dei preesistenti oggetti, ornamenti, materiali e colori;

. rifacimento intonaci interni e tinteggiatura;

. rifacimento pavimentazione esterne e manti di copertura senza modifiche ai materiali;

. sostituzione tegole, rinnovo delle impermeabilizzazioni;

. riparazioni balconi e terrazze e relative pavimentazioni;

. riparazioni recinzioni.

- opere di manutenzione straordinaria di cui all'art. 31, comma 1, lett. b):

. realizzazione ed integrazione di servizi igienico - sanitari senza alterazione dei volumi e delle superfici;

. realizzazione di chiusure o aperture interne che non modifichino lo schema distributivo delle unità immobiliari e dell'edificio;

. consolidamento delle strutture di fondazione e in elevazione;

. rifacimento di scale e rampe;

. destinati al risparmio energetico.

- restauri e risanamenti di cui all'art. 31, comma 1, lett. c):

modifiche tipologiche delle singole unità immobiliari per una più funzionale distribuzione;

. innovazione delle strutture verticali e orizzontali;

. ripristino dell'aspetto storico - architettonico di un edificio;

. adeguamento delle altezze dei solai, con il rispetto delle volumetrie esistenti;

. apertura di finestre per esigenze di aerazione dei locali.

- ristrutturazioni di cui all'art. 31, comma 1, lett. d):

. riorganizzazione distributiva degli edifici e delle unità immobiliari, del loro numero e delle loro dimensioni;

. costruzione dei servizi igienici in ampliamento delle superfici e dei volumi esistenti;

. mutamento di destinazione d'uso di edifici, secondo quanto disciplinato dalle leggi regionali e dalla normativa locale;

. trasformazione dei locali accessori in locali residenziali;

. modifiche agli elementi strutturali, con variazione delle quote d'imposta dei solai;

. interventi di ampliamento delle superfici.

L'attività di cui al codice 45.21.0 è esercitata prevalentemente da ditte individuali, ma sono presenti nel settore anche società di persone.

Più limitata, invece, la presenza di società a responsabilità limitata.

È ricorrente inoltre la costituzione delle imprese in esame sotto forma di società cooperative, aventi per lo più lo scopo di costruire alloggi da assegnare ai soci. Il fenomeno cooperativistico deve essere attentamente studiato in quanto potrebbe nascondere comportamenti elusivi integranti attività commerciale "pura". In particolare, le modalità più frequenti sono le seguenti: le quote societarie vengono in un primo momento assegnate a "soci di comodo" che, previo recesso, restituiscono le unità assegnate alla cooperativa, che provvede successivamente ad alienarle a terzi acquirenti, ovviamente ai prezzi correnti di mercato, omettendo la relativa contabilizzazione.

2. ATTIVITÀ PREPARATORIA AL

CONTROLLO

Prima di procedere all'accesso si dovranno acquisire notizie in ordine alle eventuali segnalazioni da parte di altri Uffici Finanziari o Comandi della Guardia di Finanza per irregolarità fiscali a carico del contribuente da verificare, nonché elementi di accertamento dai modd. 11 bis.

Mediante interrogazioni al sistema informativo dell'Anagrafe Tributaria, saranno acquisite informazioni utili all'indagine relative a:

. posizione fiscale e dati relativi alle ultime dichiarazioni;

. luogo di conservazione delle scritture contabili ed eventuale soggetto depositario delle stesse;

. ubicazione della sede dell'impresa;

. esistenza di magazzini, depositi, etc.;

. precedenti fiscali: controlli già effettuati a qualunque titolo, inclusione in liste selettive di anni precedenti, osservazione dell'andamento del reddito dichiarato quanto meno nel triennio precedente all'annualità oggetto del controllo;

. eventuali incrementi patrimoniali o altre manifestazioni di capacità contributiva del contribuente e dei suoi familiari (possesso di auto, imbarcazioni, residenze secondarie, etc.);

. atti registrati relativi a compravendite di immobili, sottoscrizioni di aumenti di capitale, appalti, ecc..

Altre informazioni utili ad inquadrare la potenzialità reddituale dell'impresa possono riguardare:

. anno di iscrizione all'albo delle imprese artigiane o comunque di inizio dell'attività;

. eventuale iscrizione all'Albo nazionale dei costruttori (legge n. 57/62) per gli appalti pubblici di valore superiore a 75 milioni;

. andamento delle iscrizioni e delle cancellazioni registrate nella provincia e nello specifico settore.

In presenza di elementi indiziari che fanno sospettare una dubbia solvibilità da parte del contribuente (esistenza di c/c bancario perennemente in rosso, forti debiti nei confronti dei fornitori in misura superiore a quanto i termini di dilazione esposti in fattura lascerebbero supporre oppure presenza di interessi di mora tra i costi di esercizio), è utile conoscere se egli ha avuto protesti di effetti, sia nella provincia di residenza che nel resto d'Italia, per valutare sia lo stato di salute dell'azienda che la prevedibile proficuità dell'azione accertatrice.

I dati desumibili presso la Camera di Commercio ed in particolare quelli relativi all'esistenza di protesti a carico dell'impresa (del titolare oppure dei soci) sono dall'8 luglio 1998 a disposizione di tutti gli uffici finanziari tramite la linea di interrogazione "collegamenti telematici (comunicazione C.I. n.13/9810386)".

3. METODOLOGIA DEL CONTROLLO

3.1 L'accesso

Al momento dell'accesso è importante acquisire la documentazione contabile obbligatoria e cercare quella extracontabile rilevante ai fini della verifica (preventivi, agende, quietanze, documenti di trasporto, etc.) sfruttando al meglio l'effetto "sorpresa".

È opportuno inoltre rilevare tutto il personale presente nel cantiere o nei magazzini - depositi (dati anagrafici, mansioni svolte, tipo di rapporto, etc.) raffrontando gli elementi emersi con i libri obbligatori in materia previdenziale e del lavoro.

Saranno acquisiti alla verifica i floppy disk e gli altri supporti magnetici eventualmente reperiti che possono contenere informazioni utili al controllo.

Sarà altresì effettuata un'analisi dei file presenti ed operata la stampa di quelli relativi alla corrispondenza e ad archivi elettronici.

È opportuno ricordare a tal proposito che a norma dell'art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/72, i funzionari che procedono all'accesso, qualora l'impresa non consenta l'utilizzazione degli impianti tramite personale proprio, hanno facoltà di provvedere con propri mezzi all'elaborazione dei supporti elettronici (dischetti, bobine, etc.) fuori dai locali.

Saranno, inoltre, rilevate le utenze telefoniche comprese quelle relative a telefoni portatili.

È necessario, altresì, procedere all'inventario dei beni strumentali e delle attrezzature esistenti in azienda o sui luoghi di lavoro ed operare il riscontro con il registro dei beni ammortizzabili.

La consistenza complessiva e la complessità tecnica delle attrezzature è un prezioso indice di capacità produttiva dell'impresa. Le attrezzature più ricorrenti nel settore sono:

. molazze per la confezione di malta pozzolanica, utilizzabile per le finiture (calce e intonaci);

. betoniere per la produzione di materiale per fondazioni e strutture portanti in cemento armato (calcestruzzo);

. ponteggi e palanche;

. gru;

. apparecchi di sollevamento ad argano (tiro);

. autoveicoli.

È stato riscontrato che, soprattutto nelle aziende di minori dimensioni, non esiste una vera e propria struttura di depositi e magazzini; le attrezzature e gli impianti vengono spesso direttamente spostati da un cantiere all'altro e il materiale da impiegare viene trasportato direttamente dal luogo di acquisto all'area dove sorge il cantiere.

Non risulta di grande aiuto, ai fini della valutazione delle dimensioni aziendali, l'indice riferito alla quantità e qualità dei materiali di magazzino. Infatti gli acquisti di tali beni di consumo sono effettuati volta per volta sulla base delle esigenze specifiche, sia perché non si ritiene utile procedere ad "immobilizzazioni", essendo i costi di acquisto generalmente stabili, sia in considerazione della deperibilità degli stessi (specialmente per quanto riguarda i prodotti "leganti", quali calce, cementi, gesso, intonaci pronti, ecc.).

Il materiale di consumo presso i cantieri è, generalmente costituito da:

. materiali inerti: mattoni pieni, blocchetti di tufo e di gesso, mattoni forati di grandi e piccole dimensioni, rena, pozzolane, ecc.;

. materiali leganti: cemento, calce, gesso, intonaci pronti, ecc.;

. legnami da costruzione: tavole per casseforme, per puntelli, per fasce da intonaco, ecc.

3.2 Ricerche presso pubbliche

amministrazioni

Gli adempimenti per poter eseguire lavori di edilizia civile, sono riconducibili ai seguenti:

. concessione edilizia, da richiedersi all'ufficio tecnico del Comune, necessaria per nuove edificazioni, completamenti, ristrutturazioni che richiedono ampliamento di cubature, ecc.;

. autorizzazione edilizia, da richiedersi presso l'ufficio tecnico centrale o, in caso di grossi centri ripartiti in circoscrizioni, presso il competente ufficio tecnico circoscrizionale. Generalmente la tipologia dei lavori per i quali è richiesta l'autorizzazione invece della concessione è riferita a quelle opere che non realizzano cubature (recinzioni, impianti sportivi, ecc.).

Per altre opere, di edilizia minore, è sufficiente effettuare una denuncia inizio attività (D.I.A.) presso l'ufficio tecnico del Comune o, se esistono, presso gli uffici tecnici circoscrizionali (art. 2, comma 60, l. n.662/96 e successive modificazioni e integrazioni; si veda per tutte l'art. 11 della legge n. 135/97).

Alla predetta comunicazione D.I.A. deve essere allegata la relazione asseverata da un tecnico ed una copia di un progetto ante e post operam.

Le opere per cui è sufficiente la D.I.A. sono indicate all'art. 2, comma 60, della legge n. 662/96, che ha sostituito l'art. 4, comma 7, della legge 5 ottobre 1993, n. 398.

Tra le più ricorrenti, si ricordano:

. opere di manutenzione straordinaria;

. opere di eliminazione delle barriere architettoniche;

. recinzioni (muri ecc.), aree destinate ad attività sportive;

. opere interne, che non comportino modifiche della sagoma e dei prospetti e non rechino pregiudizio alla statica dell'immobile; trattasi di quei frequenti piccoli lavori interni che consistono in "spostamenti" di tramezzi, di porte, di demolizione di muri non portanti, ecc.;

. varianti a concessioni edilizie già rilasciate;

. parcheggi

. di pertinenza nel sottosuolo, ecc.

Si fa presente, a tal proposito, che non sempre le procedure di acquisizione dei predetti dati da parte del Comune e della C.C.I.A.A. sono informatizzate. Si ritiene pertanto che per una migliore gestione dell'attività di controllo, tali elementi potranno essere rilevati per una pluralità di imprese piuttosto che per un'impresa singola, accentuando così il momento di programmazione complessivo dell'attività di controllo da parte dell'ufficio e tendendo a minimizzare le difficoltà e i tempi che il reperimento dei dati di volta in volta può comportare.

Presso gli uffici del Comune si potranno acquisire:

. denunce di inizio attività D.I.A. sopra specificate, con allegata la relazione asseverata da un tecnico ed una copia del progetto ante e post operam;

. richieste di concessione di licenza edilizia (art. 31 della legge 17 agosto 1942, n. 1150, per l'esecuzione di nuove costruzioni, l'ampliamento la modifica o demolizione di quelle esistenti ovvero per l'esecuzione di opere di urbanizzazione del terreno; art. 4 della legge 28 gennaio 1977, n.10, per la costruzione di manufatti residenziale e non).Tali istanze devono essere prodotte presso l'Ufficio tecnico del Comune;

. istanze di autorizzazione per l'occupazione temporanea del suolo pubblico, per il deposito di materiali da costruzione, di risulta e per le attrezzature e gli impianti impiegati. Tali istanze generalmente vengono effettuate direttamente dall'esecutore dei lavori.

Inoltre, presso l'Assessorato ai lavori pubblici della Regione, Ufficio provinciale del Genio Civile, si potranno richiedere le istanze prescritte dalla legge 2 febbraio 1974, n. 64, successivamente integrata dal D.M. 24 gennaio 1986, da presentarsi al predetto ufficio.

Si tratta delle richieste che vanno presentate tutte le volte che le opere da realizzare costituiscano nuovi edifici o interventi volti a modificare elementi strutturali degli edifici esistenti.

La documentazione può essere acquisita anche presso gli Uffici comunali, destinatari di una copia delle istanze.

La citata normativa ha introdotto particolari prescrizioni a carico degli operatori del settore per le costruzioni in zone sismiche. Viene previsto, tra l'altro, dall'art. 17 del predetto provvedimento, che chiunque intenda procedere a costruzioni, riparazioni e sopraelevazioni è tenuto a darne preavviso scritto, notificato a mezzo messo o mediante lettera raccomandata con ricevuta di ritorno, contemporaneamente, al Sindaco ed all'ufficio tecnico della Regione o all'Ufficio del Genio Civile secondo le competenze vigenti. Nella comunicazione deve essere indicato il domicilio, il nome e la residenza del progettista, del direttore dei lavori e dell'appaltatore.

Presso i predetti organi pubblici risulta pertanto possibile attingere alle informazioni relative agli imprenditori edili che hanno eseguito i lavori sopra indicati, e alla consistenza, durata e ubicazione di questi ultimi.

3.3 Il controllo del volume d'affari

La verifica dei ricavi dichiarati muoverà dai dati e dalle notizie acquisite nel corso del controllo e tenderà a ricostruire l'effettiva entità, quantitativa e qualitativa, delle prestazioni effettuate dall'impresa.

Le caratteristiche del settore fanno ritenere che la maggior parte dell'evasione si concentri nei rapporti con privati consumatori finali non sempre interessati al rilascio della fattura. Possono ipotizzarsi le seguenti irregolarità:

. totale occultamento dei corrispettivi conseguiti;

. sottofatturazione delle prestazioni rese.

Si dovrà in primo luogo verificare se le opere che risultano dalla documentazione conservata presso gli uffici del Comune e della Regione sono state regolarmente fatturate. In caso positivo, si dovrà comparare la consistenza dei lavori eseguiti (progetto, relazione tecnica ecc.) con l'ammontare delle fatture emesse.

Dalla documentazione allegata dovrebbe essere agevole risalire alla valutazione dell'importanza del lavoro e conseguentemente della congruità degli importi fatturati.

Tutta la documentazione extracontabile (corrispondenza, appunti, preventivi), compresi i dati contenuti su supporti elettronici, sarà attentamente vagliata al fine di controllare che i lavori eseguiti, come desumibili dalle annotazioni nella documentazione extracontabile, abbiano trovato riscontro nelle scritture contabili e documentali.

Il controllo dovrà puntare soprattutto sulle incongruenze contabili e documentali dal momento che l'attività non ha molte manifestazioni esterne.

I principali elementi per stimare l'ordine di grandezza del giro

d'affari attengono alla capacità potenziale dell'azienda, che potrà essere verificata sulla base della manodopera impiegata e della varietà e consistenza dei beni strumentali.

Il raffronto tra i lavori eseguiti in un certo periodo (anche inferiore all'anno) e la forza lavoro ed i materiali impiegati nello stesso arco temporale, può far emergere contraddizioni meritevoli di chiarimenti da parte del contribuente e utili all'accertamento.

Ovviamente, differenze di modesta entità (5 - 10%) non possono essere sufficienti a giustificare un recupero di imposta, non avendo il conteggio delle ore carattere di assoluta precisione e non potendo escludere la presenza di tempi morti e dispersioni nell'utilizzo della manodopera.

Il riscontro di lunghi periodi di inattività, desumibili dall'assenza di registrazioni di corrispettivi, dovrà formare oggetto di attento esame in contraddittorio con la parte, alla quale il verificatore chiederà spiegazioni.

Qualora non fossero fornite giustificazioni plausibili (stato di temporanea infermità, assenza, ecc.) e potendo disporre di altri elementi indiziari riferiti allo stesso arco temporale (acquisti di materiali, pagamento di forniture, o, comunque, sostenimento di spese personali/familiari), sarà legittimo ipotizzare, anche in relazione a tali periodi "morti", l'effettuazione di prestazioni con conseguente produzione di ricavi, da quantificarsi, prudenzialmente, sulla base delle tariffe contrattuali applicabili alla categoria.

Molto utile è rilevare esattamente nel processo verbale giornaliero, nella eventualità di un accesso presso il cantiere, il numero e le mansioni di tutto il personale presente, contestando le eventuali incongruenze tra gli acquisti di materiale, l'esistenza di autorizzazioni, le copie dei contratti di prestazione d'opera rinvenuti e l'assoluta carenza di mano d'opera registrata.

Il possesso di determinate attrezzature e utensilerie tecniche dovrà essere posto in relazione alla tipologia delle prestazioni effettuate e contabilizzate dall'impresa. Saranno poste in evidenza e contestate alla parte le eventuali incongruenze tra la tipologia, le caratteristiche ed il valore dei beni strumentali rinvenuti nella sede e l'assenza di prestazioni specifiche fatturate e contabilizzate inerenti le attrezzature stesse.

Si precisa che nell'ambito delle piccole e medie imprese non è frequente riscontrare il possesso in proprietà di gru, ponteggi, ecc., ricorrendo le imprese del settore al noleggio. Nel caso di utilizzazione dei beni strumentali in base a contratti di noleggio risulterà proficuo il controllo di questi ultimi, per verificarne la durata e gli importi corrisposti a titolo di canone e di eventuale assicurazione.

Si dovrà accertare altresì se i beni noleggiati trovino riscontro nelle prestazioni effettuate nel periodo verificando la contestuale contabilizzazione di spese per acquisti di materiale, consumi di carburante, utilizzo di lavoratori dipendenti, contratti di prestazione d'opera e la presenza nella documentazione di richieste di autorizzazioni.

Le contestazioni della mancata utilizzazione dei beni detenuti in noleggio, desumibile dalle risultanze contabili, potrà autorizzare con maggiore fondatezza la ricostruzione di prestazioni eseguite e non fatturate, rispetto alla medesima circostanza riferita ai beni detenuti in proprietà.

Infatti, mentre può essere giustificabile, a volte, mantenere attrezzature ed utensili di proprietà "fermi" per l'assenza di commesse di lavori, non può trovare alcuna giustificazione sul piano della logica sostenere un costo "aggiuntivo" di esercizio relativo al noleggio di beni quando poi gli stessi non risultano, dall'analisi delle fatture e delle ricevute emesse per i lavori eseguiti nel periodo di durata del contratto stesso, impiegati nell'attività.

Nel caso in cui le prestazioni afferenti ai beni noleggiati siano state fatturate, l'attenzione dovrà concentrarsi sulla congruità dei ricavi contabilizzati. Infatti, potrebbero emergere evidenti incongruenze tra gli importi del canone di noleggio, del materiale impiegato e della mano d'opera, con l'importo complessivamente fatturato.

Qualora le fatture di acquisto di materiale lo consentano, in quanto numerose e particolareggiate nella descrizione del contenuto, sarà possibile procedere ad una ricostruzione indiretta dei manufatti eseguiti, e quindi, del presunto volume dei ricavi, da integrare con le altre informazioni specifiche sul costo della mano d'opera impiegata.

Alcune particolari tipologie di materiale risultano a tal fine molto significative, almeno per le nuove costruzioni. L'acquisto di mattoni forati, ad esempio, potrà consentire la ricostruzione dei manufatti derivati (metri cubi di muro) che avendo generalmente un prezzo di mercato piuttosto rigido, permettono la determinazione indiretta dei relativi ricavi.

Analogamente, l'acquisto in metri cubo di calcestruzzo preconfezionato potrà fornire analoghe preziose indicazioni sulla quantità di manufatti in cemento armato messi in opera e quindi della quota di ricavi da essi desumibili.

Nei centri residenziali di minori dimensioni possono risultare preziose le informazioni acquisibili presso i locali fornitori di materiale da costruzione. Attraverso un controllo incrociato presso gli archivi dei clienti di tali ditte (rivendite di materiale da costruzione, prodotti di ceramica e monocotture, ecc.) potranno emergere elementi interessanti relativi al volume e alla frequenza degli acquisti effettuati dalle imprese di costruzione.

Tale rilevazione, riscontrata con la documentazione presso gli uffici pubblici, potrà utilmente indirizzare il controllo verso i soggetti per i quali risultano maggiori indizi e riscontri.

In conclusione, l'attenzione del verificatore dovrà concentrarsi sulla coerenza interna tra gli elementi riscontrati, tenendo presente che nel settore è molto diffusa la presenza di prestatori di lavoro non "registrati" ai fini assicurativi e previdenziali. Tali irregolarità riguardano prevalentemente la mano d'opera non specializzata (manovali generici, adibiti al trasporto di materiale e alla confezione di malta e intonaci).

Per le imprese di piccole dimensioni, nelle quali il titolare spesso è un prestatore d'opera (muratore, pavimentista, ecc.) è anche possibile fare una ricostruzione del volume d'affari sulla base delle ore lavorative prestate dall'imprenditore e dai dipendenti.

A tal fine occorrerà confrontare il monte ore lavorato dai dipendenti in un determinato periodo (libri paga, cedolini mensili, ecc.), dal personale in forza all'impresa eventualmente non registrato e dal titolare, al netto di assenze a vario titolo, con la manodopera presumibilmente incorporata nei lavori fatturati nello stesso arco temporale. Eventuali apprezzabili differenze dovranno essere giustificate, anche in contraddittorio con la parte, tenendo conto di eventuali abbattimenti del monte ore lavorato per un accertato minor impegno del titolare, ecc.

L'indagine sui ricavi può anche essere approfondita attraverso questionari indirizzati ai clienti per avere conferma degli importi fatturati o a fornitori per esaminare la documentazione relativa ai pagamenti effettuati dall'impresa (con l'indicazione del numero dell'assegno e della banca trassata), per verificare l'esistenza di eventuali assegni emessi dai clienti e "girati" dall'impresa al fornitore senza annotazione in contabilità.

Una fonte particolarmente interessante è costituita dalle informazioni acquisibili presso gli amministratori di condominio (vedi art.32, comma 1, 8 ter, D.P.R. n. 600/73) per riscontrare la tipologia ed il valore degli interventi di ristrutturazione eseguiti, nonché dei pagamenti effettuati, attraverso l'esame delle delibere delle assemblee condominiali.

Le delibere infatti, forniscono preziose informazioni sull'effettivo ammontare dei corrispettivi pagati, sui termini e sulle modalità di pagamento e costituiscono certamente una fonte più autentica rispetto alle fatture emesse.

3.3.1 Gli appalti di durata ultrannuale

Si ricorda, infine, che rispetto alle opere di durata ultrannuale, cioè di quelle opere generalmente dipendenti da contratti di appalto i cui corrispettivi sono pattuiti come oggetto unitario, la valutazione delle variazioni delle rimanenze finali deve essere effettuata non sulla base dei costi ma sulla base dei corrispettivi contrattuali, ai sensi dell'art. 60 del n. D.P.R. 917/86.

Attraverso tale procedimento tecnico-contabile viene a determinarsi un utile d'esercizio anche in pendenza del compimento dell'opera.

Infatti, le rimanenze finali, costituendo una posta economica attiva, valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti, oltre che bilanciare i costi sostenuti nell'esercizio, rilevano anche la quota parte di utile attribuibile all'opera eseguita, di pertinenza dell'esercizio stesso e tassabile in anticipo rispetto all'ultimazione del lavoro.

I metodi adottabili per la determinazione della quota di corrispettivi maturati sono generalmente il cosiddetto "cost to cost", in base al quale i costi sostenuti ad una certa data vengono rapportati ai costi totali stimati applicando la percentuale che ne risulta al totale dei ricavi stimati (principio contabile n.23), o il metodo dei "costi standard" mediante il quale si risale alle opere eseguite e quindi ai corrispettivi corrispondenti (ris. min. 31 gennaio 1981, n: 9/2492).

È data comunque facoltà all'imprenditore che contabilizza in bilancio le predette rimanenze al costo, di applicare lo stesso metodo anche ai fini della determinazione del reddito, previa richiesta all'ufficio delle entrate, ovvero all'ufficio delle imposte dirette, di apposita autorizzazione che ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata, ai sensi dell'art. 60, comma 5, T.U.I.R.. La richiesta si ha per accolta se l'ufficio non notifica avviso contrario entro tre mesi (art. 9 del D.P.R. n. 42/88).

Inoltre il contribuente, per il periodo in cui è consentito agli uffici di procedere al controllo, deve predisporre e conservare (ma non più allegare alla dichiarazione dei redditi), per ciascuna opera in argomento, un prospetto che rechi l'indicazione degli estremi del contratto, le generalità e la residenza del committente, la scadenza prevista, gli elementi tenuti a base per la valutazione e la collocazione di tali elementi nei conti dell'impresa (si rinvia al modello del prospetto indicato nella circolare ministeriale 22 settembre 1982, n. 36/9/1918).

3.3.2 Le agevolazioni in materia I.V.A.

Sarà cura dei verificatori controllare, infine, se esistono i presupposti per l'applicazione dell'aliquota I.V.A. ridotta alle prestazioni eseguite e agli acquisti di materiale nonché alle prestazioni di appalto/subappalto ricevute (leggi n. 457/78 e n. 408/49).

Infatti è ricorrente il fenomeno dell'indebita applicazione di aliquote ridotte, in assenza dei requisiti soggettivi o oggettivi indicati dalla normativa.

Per quanto riguarda le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto sono "agevolate" le seguenti operazioni:

(omissis)

Da quanto sopra illustrato si rileva che sono ammessi all'agevolazione i servizi in appalto riguardanti interventi di ristrutturazione edilizia (lettera d), restauro e risanamento conservativo (lettera c) e ristrutturazione urbanistica (lettera e), mentre sono esclusi i servizi in appalto per la realizzazione di manutenzioni ordinarie (lettera a) e di manutenzioni straordinarie (lettera b). Per il periodo che va dal 1 gennaio 1997 al 31 dicembre 1997, l'art. 2, comma 2, del D.L. n. 669/1996, convertito con legge n. 30/1997, ha esteso l'applicazione dell'aliquota I.V.A. del 10% anche alle prestazioni di servizi aventi per oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui alla lettera b) dell'art. 31 della legge n. 457/1978.

Si fa presente che se il committente, anzichè contrattare con un solo appaltatore per la realizzazione dell'intera opera, conclude distinti appalti con una pluralità di controparti, l'aliquota ridotta spetta a tutti i singoli rapporti, anche se questi ultimi abbiano per oggetto soltanto limitati lavori di completamento o di rifinitura dell'immobile (posa in opera di piastrelle, falegnameria, imbiancatura, ecc.) che se assunti singolarmente, costituendo semplice manutenzione ordinaria, non realizzerebbero alcuna delle fattispecie destinatarie dell'agevolazione (cfr. circolare ministeriale n. 45 del 2 agosto 1973).

Per quanto riguarda le cessioni di beni, le aliquote ridotte competono per le seguenti operazioni:

(omissis)

Nell'ambito dei lavori edili è pertanto di primaria importanza distinguere fra beni finiti e materie prime o semilavorate; si richiama l'attenzione su quanto illustrato nella circolare ministeriale n. 142/E del 9 agosto 1994, la quale precisa che si considerano materie prime:

. i materiali e prodotti dell'industria lapidea in qualsiasi forma e grado di lavorazione;

. i materiali inerti, quali polistirolo liquido o in granuli;

. i leganti e loro composti, quali cementi normali e clinker;

. i laterizi, quali tegole, mattoni, anche refrattari, tavelle, tavelloni, comignoli, canne fumarie;

. i manufatti e prefabbricati in gesso, cemento, laterocemento, ferrocemento, fibrocemento, eventualmente anche con altri composti, quali pali di calcestruzzo compresi quelli per recinzione;

. i materiali per pavimentazione interna o esterna e per rivestimenti, quali: moquette, pavimenti in gomma, pavimenti in PVC, prodotto ceramico cotto denominato biscotto, marmette, marmettoni, piastrelle di grès, marmo, maiolica, ceramica, lastre di marmo, listoni e doghe in legno, perline, pannelli di legno per rivestimenti, linoleum, carta da parati e carta-stoffa da parati, quarzo plastico, piastrelle da rivestimento murale in sughero, battiscopa;

-i materiali di coibentazione, impermeabilizzazione, quali isolanti flessibili in gomma per tubi.

Sono invece considerati beni finiti, per definizione generale, quei beni che anche successivamente al loro impiego nella costruzione o nell'intervento di recupero non perdono la loro individualità, pur incorporandosi nell'immobile (cfr. circolari ministeriali n. 25 del 3 agosto 1979, n. 14 del 17 aprile 1981 e n. 1/E del 2 marzo 1994; esempio: ascensori, montacarichi, infissi esterni ed interni, sanitari per bagno, prodotti per impianti idrici, per impianti di riscaldamento quali la caldaia, gli elementi di termosifone, le tubazioni, per impianti elettrici e del gas). Al contrario, non sono da considerare beni finiti quelli che, pur essendo prodotti finiti per il cedente, costituiscono materie prime o semilavorate per il cessionario (esempio: mattoni, maioliche, chiodi, ecc.).

Si ricorda, infine, che nel caso di fornitura di materie prime o semilavorate si applica sempre l'aliquota ordinaria nel caso di un contratto di compravendita corredato dall'eventuale prestazione accessoria della posa in opera, mentre se la fornitura avviene nell'ambito di un contratto d'appalto, i relativi corrispettivi subiscono l'applicazione dell'aliquota agevolata per le prestazioni di servizi, sopra illustrate.

Il criterio discriminante per individuare la corretta aliquota I.V.A. da applicarsi si rinviene, pertanto, nel tipo di contratto (prestazione di servizi dipendente da appalto oppure cessione di beni con o senza la prestazione accessoria della posa in opera). Le forme contrattuali possibili sono, nella pratica, estremamente variegate e spesso è difficile classificarle con certezza.

Il verificatore dovrà, quindi, distinguere, caso per caso, esaminando la volontà espressa dalle parti contrattuali. In caso di mancanza della forma scritta, l'onere di provare l'esistenza dell'appalto ricadrà sul contribuente che dovrà dimostrarla adducendo concreti elementi di fatto (cfr. Comm. trib. centr., sez. XI, dec. n. 6399 del 16 luglio 1986).

3.4 Altri controlli e riscontri

Un'ultima serie di indizi può essere considerata al solo fine di valutare l'attendibilità della dichiarazione ovvero la congruità minima di quanto accertato con gli elementi in precedenza descritti.

Il capitale investito nell'azienda (attrezzature, automezzi, magazzino), il possesso a titolo di proprietà dei locali utilizzati per l'esercizio dell'attività e la retribuzione figurativa del titolare e dei soci impegnati a tempo pieno nell'azienda, sono altrettanti elementi che hanno un carattere indiziario.

Si può infatti porre a confronto il reddito dell'impresa con quello conseguibile da un impiego alternativo dei fattori produttivi che concorrono a realizzarlo.

In altri termini il reddito dichiarato non dovrebbe mai collocarsi (quantomeno in modo ricorrente) al di sotto di quello virtuale costituito dalla somma:

. dei proventi ottenibili da un impiego alternativo del capitale investito nell'azienda;

- del fitto figurativo dei locali (se di proprietà) ove si svolge l'attività;

. della retribuzione conseguibile in posizione di lavoro dipendente nello stesso settore di attività.

Eventuali scostamenti negativi perduranti nel tempo devono essere considerati contrari ad ogni logica economica e contribuiscono a rafforzare il giudizio di inattendibilità sostanziale delle risultanze contabili, ovvero a convalidare la ricostruzione dei ricavi operata con i controlli descritti nei precedenti paragrafi.

Altri elementi indiziari possono essere costituiti da manifestazioni di capacità contributiva (possesso di auto, di imbarcazioni, acquisti di immobili, ecc.) particolarmente stridenti con l'ammontare del reddito dichiarato.

In tal caso, soprattutto qualora non sia stato possibile addivenire ad una soddisfacente ricostruzione del volume d'affari si potrà procedere, sia pure ai soli fini dell'imposizione diretta, all'accertamento sintetico del reddito complessivo secondo la procedura di cui all'art. 38, comma 4, del D.P.R. 600/73, nei confronti del titolare dell'impresa e/o dei soci.

3.5 Le indagini bancarie

Gli accertamenti bancari costituiscono uno strumento molto incisivo per l'esame della posizione fiscale del contribuente, in particolare delle persone fisiche, delle associazioni tra professionisti, delle società di persone e delle società di capitale a ristretta base azionaria.

Il loro impiego comporta tuttavia un notevole assorbimento di capacità operativa e deve quindi rispondere a principi di economicità e di prevedibile proficuità dell'azione di controllo.

L'indagine bancaria è certamente consigliabile in presenza di gravi indizi di evasione, ovvero qualora permanga un significativo divario tra il volume d'affari ed i redditi accertati con la metodologia in precedenza descritta e quanto fondatamente attribuibile al contribuente sulla base delle condizioni di esercizio dell'attività, della sua potenziale capacità reddituale, della consistenza del suo patrimonio ovvero di altri elementi di valutazione.

Peraltro, la legge 28 dicembre 1995, n. 549 consente di graduare l'indagine in relazione sia all'entità degli indizi di evasione riscontrati che alle esigenze di progressivo approfondimento del controllo eventualmente scaturite dall'analisi degli elementi acquisiti nel corso della verifica.

Sono quindi delineabili diversificati percorsi d'indagine, che potranno essere seguiti anche in via alternativa.

3.5.1 - Richiesta al contribuente degli estremi identificativi dei conti (artt. 32, comma 1 n. 6-bis del D.P.R. 600/73 e 51, comma 2 n. 6-bis del D.P.R. n. 633/72).

In tal caso viene richiesta alla parte, previa autorizzazione del Direttore Regionale delle Entrate, la dichiarazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende di credito, con l'amministrazione postale, con società fiduciarie ed ogni altro intermediario finanziario.

Di conseguenza agli operatori finanziari segnalati dovrà essere richiesta la copia dei conti denunziati dal contribuente e l'indicazione di tutti gli altri eventuali rapporti con lui intrattenuti.

3.5.2 - Richiesta della copia dei conti agli istituti di credito e finanziari (artt. 32, comma 1 n. 7 del D.P.R. n. 600/73 e 51, comma 2 n. 7 del D.P.R.

n. 633/72).

Indipendentemente dall'esercizio della facoltà di cui al punto precedente, i verificatori possono richiedere, sempre previa autorizzazione del Direttore Regionale delle Entrate, la copia dei conti direttamente agli istituti di credito ed agli intermediari finanziari.

Tale modalità d'indagine appare particolarmente opportuna quando siano stati frapposti ostacoli all'azione dei verificatori o dell'ufficio, ovvero quando le violazioni e le omissioni e le false indicazioni contabili siano così gravi e i dati a disposizione così scarsi, da rendere difficile la ricostruzione degli imponibili fiscali.

Le indagini dovranno comunque essere condotte secondo selezionate opzioni investigative che restringano la forbice costi - benefici dell'azione di accertamento (banche che hanno sportelli nella città ove operano il contribuente e i suoi familiari più stretti, nelle province contigue, nel luogo di nascita, nella località ove possiede residenze secondarie o comunque dove si supponga l'esistenza di conti).

L'indagine può coinvolgere anche altri soggetti (familiari e non) motivatamente sospettati di essere intestatari di comodo di conti riferibili al contribuente o di cui il medesimo abbia la disponibilità.