CREDITO D'IMPOSTA PER IL RIACQUISTO "PRIMA CASA" - PERTINENZE

Con la Circolare del Ministero delle finanze Agenzia delle Entrate 1° marzo 2001, n.19/E sono stati forniti chiarimenti relativamente al beneficio del credito d'imposta previsto dalla Legge 23 dicembre 1998, n.448 e in merito al trattamento fiscale dei trasferimenti immobiliari ai fini delle imposte indirette.

Le disposizioni previste dai commi 1 e 2 dell'art.7 della Legge 448/1998 istituiscono, a partire dal 1° gennaio 1999, data di entrata in vigore della Legge, un credito d'imposta a favore di coloro che, ceduto un immobile acquistato in precedenza con le agevolazioni "prima casa", ai fini dell'Imposta di Registro o dell'IVA, acquistano altresì, entro un anno dall'alienazione del primo, altra casa di abitazione non di lusso, presentandosi nuovamente le suddette condizioni di cui alla nota II-bis dell'art.1 della Tariffa, prima parte, allegata al DPR 131/1986.

Il credito viene attribuito fino all'importo massimo dell'Imposta di Registro o dell'IVA corrisposta sul primo degli acquisti agevolati. Non può comunque superare, in ogni caso, l'importo dell'imposta dovuta ai fini dell'acquisto della nuova abitazione.

In particolare si richiama l'attenzione sui seguenti punti della Circolare:

(a) in merito all'ambito d'applicazione, si precisa che il citato credito spetta al contribuente, in ragione della propria quota di proprietà, anche nel caso in cui l'immobile ceduto risulti in comunione, a condizione che il trasferimento abbia comunque per oggetto un'abitazione acquistata dallo stesso a titolo oneroso. Il contribuente o i contribuenti, nel caso di una pluralità di aventi diritto, non potranno invece avvalersi dell'agevolazione nel caso in cui la suddetta abitazione sia a loro pervenuta per atto di donazione o successione.

L'acquisto della nuova abitazione potrà invece avvenire a qualsiasi titolo (oneroso o gratuito), ricorrendo in capo al soggetto acquirente tutti gli altri requisiti necessari. Il beneficio si applica altresì nell'ipotesi di acquisto attraverso permuta o di costruzione dell'immobile con contratto d'appalto;

(b) in relazione all'ipotesi in cui l'immobile alienato sia stato assoggettato, al momento del primo acquisto, all'IVA, di particolare rilievo è l'ufficiale equiparazione di trattamento, in tema di credito d'imposta, per coloro i quali, pur avendo le caratteristiche necessarie per usufruire delle agevolazioni "prima casa", non avessero goduto del beneficio, in virtù dell'acquisto direttamente dall'impresa costruttrice, prima del 22 maggio 1993, data di entrata in vigore del D.L. 155/1993, convertito in Legge 19 luglio 1993, n.243.

Prima di tale data, infatti, la realizzazione e la cessione di tutti i fabbricati abitativi di nuova costruzione, ex art.13 Legge 408/1949, effettuate direttamente da imprese costruttrici erano assoggettate ad aliquota IVA ridotta al 4% (al 2% prima del 1° gennaio 1989), a prescindere dalla sussistenza o meno dei requisiti "prima casa" in capo all'acquirente. Nell'ipotesi invece che tali cessioni fossero effettuate da soggetti diversi e riguardassero immobili ad uso abitativo non di lusso, dopo l'introduzione nell'ordinamento della normativa "prima casa"- Legge 168/1982-, l'applicazione dell'aliquota agevolata al 4% dipendeva dall'esistenza o meno dei suddetti requisiti in capo al soggetto persona fisica nei confronti del quale i trasferimenti venivano effettuati.

Solo con l'entrata in vigore del citato D.L. 155/1993, convertito in Legge 19 luglio 1993, n.243, il Legislatore ha circoscritto l'ambito di applicazione dell'aliquota IVA agevolata al 4% soltanto alla fattispecie descritta alla nota II-bis dell'art.1 della Tariffa, prima parte, allegata al DPR 131/1986.

Pertanto la successiva introduzione dell'art.7 della Finanziaria 1999 ha creato di fatto una disparità di trattamento tra i contribuenti che avevano effettivamente goduto dei benefici fiscali per la "prima casa" ai sensi della citata nota II-bis e quei contribuenti che, pur possedendo le medesime condizioni soggettive, non avevano usufruito del regime agevolativo poiché acquirenti di case di abitazione, direttamente dai costruttori, prima del 22 maggio 1993.

Come auspicato, il Ministero ha finalmente accolto l'istanza di adeguamento per le due fattispecie, ammettendo ufficialmente che il suddetto credito si applichi anche nel caso in cui la casa oggi venduta sia stata acquistata, prima del 22 maggio 1993, direttamente da un costruttore e che il contribuente fosse all'epoca in possesso dei requisiti necessari alla fruizione delle agevolazioni "prima casa".

Nel caso in cui l'immobile alienato fosse poi stato a suo tempo acquisito attraverso un contratto d'appalto o avesse costituito oggetto di assegnazione da parte di cooperativa edilizia, l'Amministrazione consente anche in tal caso l'applicazione del credito.

La dichiarazione di possedere tutti i requisiti per le agevolazioni "prima casa" in relazione all'immobile alienato deve essere resa nell'atto di acquisto del secondo immobile. A tal fine in sede di registrazione di tale atto, l'avente diritto al credito d'imposta dovrà fornire adeguata documentazione. In tal modo gli uffici finanziari potranno agevolmente verificare sia il diritto al credito d'imposta sia la spettanza delle agevolazioni "prima casa" in relazione all'immobile alienato.

Nell'ipotesi in cui il diritto al beneficio "prima casa" per la prima unità abitativa non fosse confermato, non si procederà al recupero della maggiore imposta, in quanto l'applicazione dell'aliquota agevolata competeva in virtù dell'acquisto del fabbricato in questione direttamente da impresa costruttrice;

(c) ai fini del riconoscimento del credito d'imposta, in sede di registrazione del secondo atto d'acquisto, il contribuente deve comunque manifestare l'intenzione di utilizzo del credito in detrazione dell'imposta di registro dovuta per il secondo atto, nel quale dovranno essere indicati anche i seguenti elementi necessari per la determinazione del credito:

- gli estremi del primo atto d'acquisto e l'ammontare dell'Imposta di Registro o l'IVA corrisposta;

- nell'ipotesi in cui il primo immobile fosse stato acquistato dall'impresa costruttrice, la dichiarazione della sussistenza dei requisiti necessari per beneficiare dell'agevolazione "prima casa";

- le fatture d'acquisto, nell'ipotesi in cui il primo trasferimento fosse stato soggetto all'IVA;

- gli estremi dell'atto di vendita dell'immobile;

(d) nel caso in cui il secondo immobile sia acquistato mediante contratto d'appalto, al fine di poter usufruire del credito d'imposta, quest'ultimo dovrà essere redatto necessariamente in forma scritta e registrato ai sensi dell'art.5, comma 2 del DPR 131/1986, affinché il contribuente possa rendere le dichiarazioni e produrre la documentazione necessaria;

(e) in merito alla determinazione del credito, con riferimento all'Imposta di Registro, occorre tener conto non solo dell'imposta principale ma anche dell'eventuale imposta suppletiva e complementare di maggior valore, pagate con riferimento al primo acquisto.

Con riferimento all'IVA, occorre considerare invece l'importo indicato nella fattura d'acquisto e nelle eventuali fatture relative al pagamento degli acconti. Nel caso di acquisto mediante contratto d'appalto, si farà riferimento all'IVA indicata nelle fatture emesse dall'appaltatore per la realizzazione dell'immobile;

(f) il credito potrà essere utilizzato:

- per l'intero importo in diminuzione delle Imposte di Registro, Ipotecaria, Catastale, sulle Successioni o Donazioni;

- in diminuzione dall'IRPEF dovuta in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto;

- in compensazione delle imposte dovute ai sensi del D.Lgs. 241/1997.

Non potrà invece essere impiegato in compensazione per l'IVA dovuta in relazione all'acquisto della nuova abitazione. Quest'ultima dovrà essere corrisposta comunque all'appaltatore per l'intero importo indicato sulla fattura per la costruzione o la cessione dell'immobile, in virtù della normativa comunitaria che dispone l'impossibilità di corrispondere un importo minore a quello risultante dall'applicazione dell'aliquota propria dell'operazione soggetta a tassazione;

(g) ferme restando le caratteristiche di "personalizzazione" del credito, il Ministero ha inoltre riconosciuto agli eredi del contribuente defunto la facoltà di utilizzo del credito maturato non ancora utilizzato. L'erede dovrà manifestare la volontà di avvalersi del suddetto beneficio in sede di denuncia di successione e, in caso di pluralità di eredi, l'istanza dell'uno avrà effetto liberatorio anche per i restanti coeredi;

(h) in tema di prescrizione del diritto al credito d'imposta, questa, in mancanza di specifica previsione normativa, si assume decennale, ex art.2946 del Codice Civile, a decorrere dalla data in cui sorge il credito d'imposta;

(i) in tema di decadenza dal beneficio, infine, il Ministero, rifacendosi al disposto del comma 4 della nota II-bis dell'art.1 della Tariffa, prima parte, allegata al DPR 131/1986, precisa che il credito non matura nel caso in cui non si realizzi l'acquisto di una nuova unità abitativa, entro l'anno dalla vendita del primo immobile agevolato. Inoltre, qualora tale immobile sia stato venduto prima dei 5 anni dall'acquisto, si procederà al recupero della maggiore imposta dovuta sul primo dei due acquisti, con l'applicazione delle sanzioni.

La seconda parte della Circolare 19/E/2001 è dedicata più in generale alla disciplina dell'agevolazione "prima casa" e consente di rivisitare alcuni aspetti della normativa in esame che finora erano stati fonte di dubbi interpretativi.

In particolare, sui requisiti legati all'ubicazione dell'immobile, relativamente alle persone fisiche trasferite all'estero per ragioni di lavoro, il Ministero specifica che l'agevolazione è riferibile al solo lavoro subordinato con esplicita esclusione di qualsiasi altra tipologia di rapporto.

Di maggior significato innovativo sono i chiarimenti resi in relazione ad una serie di casi particolari che finora avevano destato perplessità interpretative e comportato talvolta una disparità di trattamento anche per fattispecie similari.

L'Agenzia delle Entrate ha colto pertanto l'occasione per esprimersi in merito:

(a) al diritto alle agevolazioni "prima casa" in relazione alle pertinenze acquisite sia contestualmente all'unità abitativa sia successivamente con atto separato.

La Circolare chiarisce innanzitutto che la caratteristica fondamentale del rapporto pertinenziale è "la destinazione di fatto, in modo durevole, di una cosa al servizio di un'altra" e su questo principio fonda la regola generale da applicarsi nelle varie ipotesi analizzate.

Nella sostanza il Ministero, confermando altresì la natura generale del principio per cui l'aliquota agevolata si applica non solo per l'acquisto dell'unità abitativa principale ma anche per le pertinenze, acquistate anche separatamente, specifica che questo altresì vale sempre in caso di acquisto contestuale dei due immobili, sia nell'ambito della normativa "prima casa" sia nella generalità degli altri casi (es.: acquisto della seconda casa non di lusso).

Nell'ipotesi invece che le acquisizioni siano effettuate in momenti diversi, con atti separati, il suddetto principio d'identità d'aliquota si applica solo se, una volta verificato il nesso di pertinenzialità, il bene accessorio in questione sia l'unico della propria categoria (C/2, C/6 e C/7, come dal disposto della nota II-bis, per quel che riguarda la "prima casa") ad essere adibito all'utilità dell'abitazione. In caso contrario, ovvero che già altra pertinenza sia destinata alla stessa funzione, il regime applicabile sarà quello ordinario.

In altri termini, se l'acquisto della pertinenza avviene in via successiva all'acquisto dell'abitazione, la creazione del vincolo non importa l'adozione dell'aliquota IVA propria dell'immobile principale (10% se non è "prima casa") ma all'aliquota del 20% (salvo costituisca porzione di fabbricato di cui alla Legge 408/1949 ovvero sia parcheggio ai sensi della Legge 122/1989).

Vale la stessa regola anche quando il bene acquistato costituisca la pertinenza di una casa di abitazione ceduta da impresa costruttrice prima del 22 maggio 1993, a condizione che l'acquirente sia in grado di dimostrare il possesso dei requisiti necessari al momento dell'acquisto dell'unità abitativa principale, producendo, su richiesta degli uffici finanziari, adeguata documentazione.

Il Ministero precisa in tal ambito il concetto di immobile pertinenziale, sottolineando che tale requisito ricorre ancorché il bene sia ubicato solo in prossimità e, pertanto, non sussista un collegamento fisico tra la pertinenza e l'abitazione a cui la stessa accede;

(b) all'ammissibilità di usufruire delle agevolazioni "prima casa" anche nell'ipotesi che l'acquisto si riferisca ad una singola quota di comproprietà, ricorrendo tutti gli altri requisiti;

(c) all'ammissibilità di usufruire delle agevolazioni "prima casa" ai fini dell'Imposta di Registro per l'acquisto di un immobile non ancora ultimato.

Il Ministero riconosce pertanto l'applicabilità del beneficio in questione, allineandosi all'orientamento della giurisprudenza che, con Sentenza della Cassazione n.9150 del 7 luglio 2000, si è già pronunciata nello stesso senso.

Viene superata quindi la difformità di trattamento della stessa circostanza in ambiti tributari distinti, in considerazione del fatto che il DPR 633/72 prevede espressamente l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata anche se la casa oggetto della cessione non è ultimata, al n.21 della Tabella A, Parte II allegata al provvedimento. Mentre disposizione analoga non si rinviene nella legge sull'Imposta di Registro;

(d) alla possibilità di beneficiare delle agevolazioni in questione anche se si è titolari del diritto di proprietà su immobile registrato in catasto come ufficio (A/10), ma utilizzato di fatto come abitazione.

L'utilizzazione dell'unità immobiliare diversa dalla classificazione catastale non osta in alcun modo al godimento dei benefici "prima casa", comunque, nel rispetto delle condizioni di cui alla nota II-bis;

(e) alla fruizione del beneficio fiscale in oggetto anche se si è titolari di diritti, in via esclusiva o in comunione legale con il coniuge, su immobile situato al di fuori del territorio comunale in cui si acquista la nuova abitazione, purché sia verificato il requisito previsto alla richiamata nota II-bis, lett.c) ;

(f) alla possibilità di godere del suddetto beneficio anche se si è titolari pro-quota di diritti su immobili sull'intero territorio nazionale, sia con soggetti diversi dal coniuge sia con il coniuge stesso, anche in comunione dei beni (che si ritiene sia legale che convenzionale), purché questi non siano stati acquistati nell'ambito della disciplina "prima casa".

Nell'eventualità che il soggetto voglia acquisire un'ulteriore quota dello stesso immobile, l'Amministrazione ammette che questi possa godere dello stesso regime agevolativo anche per la successiva porzione di diritto, purché ricorrano comunque le condizioni prescritte, proprio nell'ottica di agevolare il conseguimento della piena proprietà dell'immobile ad uso abitativo.

In regime di comunione legale, inoltre, la titolarità del diritto di proprietà su unità abitativa acquisita con le agevolazioni "prima casa" per uno dei due coniugi comporta l'impossibilità per l'altro coniuge di fruire del medesimo beneficio tributario su altro immobile. Nel caso in cui intervenga successivamente lo scioglimento della comunione, se uno dei due coniugi voglia acquisire la titolarità esclusiva dell'immobile, questi potrà utilizzare le agevolazioni, sempre che ricorrano tutti i requisiti necessari.

In regime di separazione, invece, se i coniugi abbiano in precedenza acquistato immobili distinti nel sistema agevolato "prima casa" ed entro il quinquennio li rivendano allo scopo di comprare, nel giro di un anno, una nuova unità immobiliare da adibire a propria abitazione principale, il Ministero ribadisce la possibilità di usufruire nuovamente dei suddetti benefici;

(g) all'applicabilità dell'aliquota IVA al 4%, prevista al n.39 della Tabella A, parte II, allegata al DPR 633/1972, anche alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di subappalto attraverso i quali l'impresa costruttrice affida a terzi la realizzazione di parte dei lavori relativi alla costruzione dell'edificio, in virtù del fatto che questi concorrono alla esecuzione dell'opera agevolata.

La norma appena citata disciplina l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata al 4% nell'ambito delle "prestazioni di servizi dipendenti da contratti d'appalto relativi alla costruzione" dei cosiddetti fabbricati "Tupini", nell'ipotesi che queste vengano rese a favore o di soggetti che svolgono attività di costruzione di immobili finalizzati alla successiva vendita, o di soggetti in possesso dei requisiti "prima casa".

Il Ministero con la Circolare in esame ha eliminato i dubbi sorti dopo la riforma del 1993, in materia di applicazione delle aliquote IVA nel settore edilizio, confermando l'oggettività della disciplina contenuta nel suddetto n.39 che prevede, in ogni caso, relativamente alle prestazioni di servizi dipendenti da contratto d'appalto e di subappalto, commesse da impresa che costruisce per la vendita, l'applicazione dell'aliquota IVA al 4%.